一、培育寡頭壟斷市場(chǎng)的意義
目前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)存在著很多缺陷。現(xiàn)實(shí)中也已暴露出很多問題，產(chǎn)生了許多消極影響。
首先，在這種市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈，導(dǎo)致審計(jì)效率下降，不能適應(yīng)審計(jì)服務(wù)這種特殊市場(chǎng)的要求。我國(guó)證券市場(chǎng)上頻繁爆發(fā)的審計(jì)失敗事件就是其突出表現(xiàn)。因?yàn)閷?duì)于一般行業(yè)而言，消費(fèi)者會(huì)根據(jù)商品質(zhì)量給自己帶來(lái)的效用以及產(chǎn)品的價(jià)格決定是否會(huì)購(gòu)買這件商品，政府或者行業(yè)協(xié)會(huì)都會(huì)頒布產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)。因此，充分競(jìng)爭(zhēng)會(huì)使得消費(fèi)者能夠以最低的價(jià)格買到最高質(zhì)量的商品，使社會(huì)福利達(dá)到最大。但是。審計(jì)質(zhì)量的最后結(jié)果體現(xiàn)為一份審計(jì)報(bào)告，絕大多數(shù)公眾難以據(jù)此判斷審計(jì)質(zhì)量的商低。因此，這種審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)甚至有可能導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”，逐漸使質(zhì)量高的事務(wù)所退出市場(chǎng)。
其次，當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)變得過(guò)于復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會(huì)通過(guò)不正當(dāng)?shù)氖侄螤?zhēng)取客戶，在風(fēng)險(xiǎn)防范和審計(jì)質(zhì)量上做出不得已的讓步，使審計(jì)獨(dú)立性受到損害。
再次，由于審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量難以確定，在分散型市場(chǎng)中，市場(chǎng)本身無(wú)法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計(jì)服務(wù)，勢(shì)必造成審計(jì)行業(yè)的混亂，審計(jì)的總體質(zhì)量下降，公眾對(duì)會(huì)計(jì)師的信任程度降低，形成一種惡性循環(huán)。
許多學(xué)者的研究表明：審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，同時(shí)具有無(wú)差別性，即審計(jì)業(yè)務(wù)均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各家事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，因此構(gòu)造寡頭壟斷的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是十分有益的。在寡頭壟斷的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下，審計(jì)市場(chǎng)高度集中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間容易形成共謀。事務(wù)所通過(guò)非合作博弈達(dá)成一種隱性契約，不再擔(dān)心客戶流失對(duì)其聲譽(yù)的損害，從而可以在員工素質(zhì)的提高方面投入更多資源，以更有利于提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。通過(guò)提高市場(chǎng)集中來(lái)構(gòu)造寡頭壟斷的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，為事務(wù)所培育對(duì)其業(yè)務(wù)拓展至關(guān)重要的良好聲譽(yù)和品牌創(chuàng)造了條件。應(yīng)該指出的是，寡頭壟斷不是完全壟斷，并沒有扼殺必要的競(jìng)爭(zhēng)，只是提升了競(jìng)爭(zhēng)的層次和水平，即幾家“寡頭”事務(wù)所之間在審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)效率和服務(wù)深度上進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)多位學(xué)者通過(guò)對(duì)中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的研究，認(rèn)為有必要在我國(guó)構(gòu)造寡頭壟斷的上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，大力培育較大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)性。這不僅有利于審計(jì)質(zhì)量的提高，也有利于在會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)進(jìn)一步增強(qiáng)與實(shí)力雄厚的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)的能力。
二、培育寡頭壟斷審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的可行性
針對(duì)當(dāng)前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，培育寡頭壟斷的審計(jì)市場(chǎng)同樣也是可行的。實(shí)際上，在20世紀(jì)七十年代以前的日本，審計(jì)市場(chǎng)格局與當(dāng)前我國(guó)一樣，一批小所分散在全國(guó)各地，影響了審計(jì)，特別是證券上市公司審計(jì)的質(zhì)量，投資者和公眾對(duì)此反應(yīng)強(qiáng)烈。同時(shí)，這些小會(huì)計(jì)公司在與打進(jìn)日本審計(jì)市場(chǎng)的美國(guó)“八大”會(huì)計(jì)公司競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，勢(shì)單力薄。為從根本上扭轉(zhuǎn)此局面，大藏省于1974年對(duì)《公認(rèn)會(huì)計(jì)師法》進(jìn)行了修訂，規(guī)定設(shè)立審計(jì)法人并賦予其審計(jì)證券上市公司的資格。此舉促使眾多事務(wù)所合并，很快形成了十幾家大型事務(wù)所?，F(xiàn)在已發(fā)展為“四大’控制證券上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的市場(chǎng)形態(tài)。因此，我們也同樣可以借鑒鄰國(guó)的經(jīng)驗(yàn)。培育寡頭壟斷的審計(jì)市場(chǎng)在我國(guó)是完全可行的。
三、培育寡頭壟斷審計(jì)市場(chǎng)的途徑
(一)培育理性的投資者
1、培育理性的機(jī)構(gòu)投資者。資本市場(chǎng)的機(jī)構(gòu)投資者是指那些以其所能利用的資金在資本市場(chǎng)上進(jìn)行各類股票和債券投資的金融中介機(jī)構(gòu)，主要包括商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、投資基金、證券公司等。機(jī)構(gòu)投資者與個(gè)人投資者不同，他們更注重投資而不是投機(jī)，因而對(duì)會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量的要求更高。資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐就是證明了，機(jī)構(gòu)投資者力量雄厚，影響很大，不僅是資本市場(chǎng)發(fā)展最強(qiáng)有力的推動(dòng)因素，也是會(huì)計(jì)信息需求的中堅(jiān)力量。他們的主要特點(diǎn)是持有較多的股份，擁有雄厚的物質(zhì)實(shí)力，對(duì)資源配置影響作用大。他們精通專業(yè)知識(shí)，投資經(jīng)驗(yàn)豐富。信息資料齊備，分析手段先進(jìn)，所有投資決策者都基于對(duì)上市公司的深入分析和宏觀經(jīng)濟(jì)的詳細(xì)研究，投資行為十分理性。而且他們一般采取穩(wěn)定的投資戰(zhàn)略，注重資本的長(zhǎng)期增長(zhǎng)，多采取長(zhǎng)期的投資行為。因此，與個(gè)人投資者相比，機(jī)構(gòu)投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息有著更強(qiáng)勁的需求動(dòng)力，只有當(dāng)機(jī)構(gòu)投資者成為證券市場(chǎng)主體時(shí)，才能形成有效的會(huì)計(jì)信息需求主體。
從現(xiàn)狀來(lái)看，我國(guó)機(jī)構(gòu)投資者仍然種類較少、缺乏規(guī)模優(yōu)勢(shì)：機(jī)構(gòu)投資者也多以短期投資為主，因而更偏好于流動(dòng)性需求：機(jī)構(gòu)持股比例相對(duì)市場(chǎng)總股本很小，難以發(fā)揮影響公司治理機(jī)制的作用。要使機(jī)構(gòu)投資者有參與公司治理的動(dòng)力，就必須使其對(duì)于公司治理機(jī)制有切身的利害關(guān)系。這就需要豐富目前機(jī)構(gòu)投資者的種類，培養(yǎng)具有長(zhǎng)期投資傾向的穩(wěn)定投資者。養(yǎng)老基金、保險(xiǎn)基金與共同基金是發(fā)達(dá)國(guó)家資本市場(chǎng)上三類最主要的機(jī)構(gòu)投資者。其中，養(yǎng)老基金和保險(xiǎn)基金均屬于相對(duì)較為長(zhǎng)期的投資者，他們?cè)谕苿?dòng)公司治理機(jī)構(gòu)的完善方面具有非常重要的影響。目前，我國(guó)資本市場(chǎng)上機(jī)構(gòu)投資者種類較少，對(duì)流動(dòng)性需求的偏好導(dǎo)致機(jī)構(gòu)投資者偏好于短期投資，機(jī)構(gòu)投資者更加關(guān)注股價(jià)的波動(dòng)，而非公司業(yè)績(jī)。證券投資基金入市時(shí)間短，發(fā)展規(guī)模小，具有長(zhǎng)期投資傾向的機(jī)構(gòu)投資者如社會(huì)保障基金、保險(xiǎn)基金等也不過(guò)剛剛進(jìn)入股市，尚不具備影響公司治理的能力。今后，長(zhǎng)期機(jī)構(gòu)投資者的培育應(yīng)當(dāng)成為關(guān)注的焦點(diǎn)。
2、教育和引導(dǎo)中小投資者。目前，在我國(guó)投資者群體中，中小投資者等弱勢(shì)信息需求主體占到絕大多數(shù)，但這些投資者普遍素質(zhì)不高，多數(shù)投資者不具備起碼的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，在信息獲取和自我利益保護(hù)方面處于劣勢(shì)地位。一方面他們沒有權(quán)力要求上市公司向其專門提供信息：另一方面他們沒有信息收集和甄別能力，同時(shí)也不能通過(guò)特別合同等形式來(lái)保護(hù)自己的利益，當(dāng)然也就不可能對(duì)財(cái)務(wù)信息披露提出更高、更具體的要求。他們?cè)谕顿Y行為上以獲得短期交易收入為主，不注重長(zhǎng)期效益。從境外成熟市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)看，全面深入的投資者教育，有利于提高個(gè)人投資者素質(zhì)，引導(dǎo)其樹立投資理念，增強(qiáng)法制意識(shí)，提高投資者自我保護(hù)意識(shí)，增強(qiáng)投資者信心，鞏固市場(chǎng)發(fā)展的微觀基礎(chǔ)，還可以使投資者獲得必要的知識(shí)和技能，有利于提高理性決策水平，幫助投資者利用和處理財(cái)務(wù)信息資源，讓投資者懂得根據(jù)真實(shí)的信息進(jìn)行投資決策，為高質(zhì)量審計(jì)培育需求市場(chǎng)。
在現(xiàn)階段，我國(guó)投資者教育要注意的問題應(yīng)集中在技能和法律意識(shí)方面：首先，教育內(nèi)容重點(diǎn)放在市場(chǎng)基礎(chǔ)知識(shí)、法律法規(guī)、投資風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)利保護(hù)等方面，以達(dá)到盡快提升中小投資者素質(zhì)的目的，同時(shí)要有效整合各種資源，制定切實(shí)可行的工作方案，推動(dòng)投資者教育制度的完善，盡快推動(dòng)投資者教育向普通教育的深入，
使更多公民接受正規(guī)的投資者教育；其次，要加強(qiáng)投資者教育的法制化程度，鼓勵(lì)廣大中小投資者用法律武器保護(hù)自身利益，利用法律手段向上市公司、中介機(jī)構(gòu)爭(zhēng)取自身的權(quán)益，及時(shí)將違法違規(guī)行為向監(jiān)管機(jī)構(gòu)舉報(bào)，使監(jiān)管機(jī)構(gòu)能盡快查處不法行為，維護(hù)市場(chǎng)秩序。
(二)提高行業(yè)準(zhǔn)入門檻，嚴(yán)格控制新增事務(wù)所數(shù)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展有其內(nèi)在規(guī)律，除受市場(chǎng)規(guī)則的約束外，還要求事務(wù)所的規(guī)模和數(shù)量應(yīng)與經(jīng)濟(jì)總量相適應(yīng)。目前仍在不斷增長(zhǎng)的事務(wù)所數(shù)量，只能說(shuō)明市場(chǎng)資源的配置不是趨于合理而是趨于分散，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不是趨于規(guī)模競(jìng)爭(zhēng)而是趨于惡性競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展速度與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度不是趨于適應(yīng)而是趨于更不協(xié)調(diào)。因此，盡快提高行業(yè)準(zhǔn)入條件，嚴(yán)格控制事務(wù)所數(shù)量，是當(dāng)前行業(yè)管理的當(dāng)務(wù)之急，也是提高行業(yè)執(zhí)業(yè)資質(zhì)和審計(jì)質(zhì)量的重要之策。按現(xiàn)行規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入門檻較低，在當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)被“業(yè)外人士”稱為掙錢的行業(yè)的情況下，使得更多的事務(wù)所進(jìn)入該行業(yè)，進(jìn)一步加劇了市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的不合理性。因此，應(yīng)該從注冊(cè)資本和股東人數(shù)兩個(gè)方面來(lái)提高事務(wù)所的準(zhǔn)入門檻，從而達(dá)到控制事務(wù)所的數(shù)量。
(三)鼓勵(lì)和監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。為了培育寡頭壟斷的審計(jì)市場(chǎng)，政府可以采取一些優(yōu)惠政策鼓勵(lì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。要實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)一般有兩個(gè)途徑：一是依靠事務(wù)所的自我積累，提高其留存收益率，從而具有更多的資金來(lái)添置事務(wù)所的“硬件”，強(qiáng)化“軟件”建設(shè)，增強(qiáng)事務(wù)所的綜合實(shí)力：二是兼并與聯(lián)合。但是值得注意的是，這些措施要確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所能在平等、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上自主選擇適宜的合并、重組對(duì)象，而決不能實(shí)行政府強(qiáng)制聯(lián)合。否則，將會(huì)嚴(yán)重影響事務(wù)所以后的和諧運(yùn)作與進(jìn)一步擴(kuò)展。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)畢竟是人力資本高度密集型的服務(wù)業(yè)，從業(yè)人員之間是否彼此信任、彼此之間是否存在較強(qiáng)的凝聚力是決定事務(wù)所興衰存亡的關(guān)鍵因素。同時(shí)，政府的相關(guān)部門也要監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的推進(jìn)過(guò)程。因?yàn)楹喜⒈旧聿⒉皇悄康?。而是尋求發(fā)展的途徑，事務(wù)所之間通過(guò)兼并聯(lián)合，不僅要實(shí)現(xiàn)資金、人才、信息等資源的跨地區(qū)流動(dòng)，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，資源共享，更要以此為契機(jī)，致力于形成事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力。政府可以要求合并各方制定并提交共同的發(fā)展戰(zhàn)略，尤其是包括業(yè)務(wù)類型、服務(wù)區(qū)域、客戶面向等在內(nèi)的市場(chǎng)戰(zhàn)略，設(shè)計(jì)出相應(yīng)的內(nèi)部治理機(jī)制，特別要建立起有效的質(zhì)量控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范系統(tǒng)，對(duì)那些合并后質(zhì)量控制下降，甚至出現(xiàn)審計(jì)失敗的事務(wù)所要嚴(yán)懲，防止事務(wù)所在兼并聯(lián)合過(guò)程中一味貪大求快，為資格而戰(zhàn)，而陷入做大不做強(qiáng)、更做不久的被動(dòng)局面。
(四)完善市場(chǎng)的退出和合并機(jī)制。我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)上缺乏完善的市場(chǎng)退出機(jī)制，應(yīng)通過(guò)政府強(qiáng)制性的措施完善相應(yīng)的市場(chǎng)退出機(jī)制，使規(guī)模小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量低、各方面不符合要求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所退出現(xiàn)有審計(jì)市場(chǎng)。退出機(jī)制不僅僅可以實(shí)現(xiàn)淘汰一些質(zhì)量不高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還可以為其他的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供更多的客戶資源和人力資源，從而間接地促進(jìn)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，將更有利于培育寡頭的壟斷審計(jì)市場(chǎng)。
在市場(chǎng)機(jī)制下，要想使我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)達(dá)到寡頭壟斷型市場(chǎng)，事務(wù)所之間的合并是必然選擇。合并是使審計(jì)市場(chǎng)迅速擴(kuò)大的最佳方法。目前，國(guó)內(nèi)小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)激烈，抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱，業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，單靠各自的實(shí)力，很難在短期內(nèi)做到業(yè)務(wù)水平的迅速提高，也沒有條件為從業(yè)人員提供科學(xué)、系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。而通過(guò)事務(wù)所之間的合并，可以迅速解決這些難題，并可以在合并后充分發(fā)揮在某些行業(yè)領(lǐng)域或業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的優(yōu)勢(shì)，發(fā)展特色經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理。通過(guò)合并，規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以實(shí)現(xiàn)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，出現(xiàn)一批可以與國(guó)際會(huì)計(jì)公司競(jìng)爭(zhēng)的大型集團(tuán)公司。如果能采取適當(dāng)措施，鼓勵(lì)和支持以執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、信譽(yù)好、規(guī)模大的事務(wù)所為“龍頭”的集團(tuán)公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合體，不但可以進(jìn)一步提高該類事務(wù)所的市場(chǎng)占有率和競(jìng)爭(zhēng)能力，而且將對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展帶來(lái)劃時(shí)代的飛躍。
