合并報表可稱為合并財務報表、合并會計報表。其主要是由母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體,以母公司和子公司個別會計報表為基礎對企業(yè)的賬務進行編制,并能夠從多角度綜合反映企業(yè)集團財務與經營狀況。在企業(yè)集團內界定納入合并的對象則為合并范圍。但并非所有企業(yè)都被合并,在合并前需要決定即哪些成員企業(yè)被在合并,哪些成員企業(yè)是非合并企業(yè)。這就要求會計人員對會計報表合并范圍做出詳細地判斷。
1 合并范圍的相關標準
根據(jù)國際上使用的慣例,控制權標準在確定合并范圍中有著極為重要的作用。而數(shù)量標準和質量標準是控制權標準的兩大組成部分,如何準確地判斷控制權,需要參照以下兩種情況而定。
1.1 數(shù)量標準
標準的選擇,通常把被投資子公司的50%以上的有表決權的普通股作為衡量標準。其主要表現(xiàn)在下面三個方面:若母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權的股份為直接控股;若母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權的股份為間接控股;若母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上的有表決權的股份為交叉控股。對于以上三種情況,若母公司直接持股,其持股比例可直觀獲取;而后兩種情況計算持股比例應該經過詳細地核查,當運用到計算方式時就需要用到下面兩種觀點:
(1)加法原則
對于一串聯(lián)持股比例需把最后直接到達子公司的持股比例作為母公司對子公司的持股比例。若選擇加法原則計算合并范圍時,其與A公司對B公司的直接持股比例沒有任何關系。例如:A公司在C公司中持有60%的權益性資本,C公司可被劃定為A公司的合并范圍。利用加法原則對納入母公司進行處理時,判定其合并范圍的某一子公司的表決權比例,需要根據(jù)直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和來確定。
1)間接擁有:若為間接擁有,則需要把母公司直接控制或“間接控制”的子公司持有該公司的股權比例相加起來。這里的“間接控制”是特指在一個串聯(lián)持股關系中,每層投資公司與被投資公司間都能夠互相控制,若哪層投資公司對被投資公司失去了控制,就必將造成高層公司對其以下的低層公司無法實現(xiàn)間接控制。
2)直接和間接擁有:對于直接和間接擁有兩種不同的情況,若需要判斷合并報表范圍計算表決權的比例時應該參照加法原則,是將母公司直接擁有該公司的股權比例與其直接控制或“間接控制”的子公司持有該公司的股權兩方面相加起來,這里“間接控制”內在意思是相同的。
(2)乘法原則
運用乘法原則的處理主要是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例兩者的數(shù)額比重,并與這些控股公司持有的該子公司股權比例相乘。
1.2 質量標準
母公司對子公司能夠發(fā)揮控制作用,控制子公司經營政策和財務決策為是其重要標志。具體可從以下幾點作為參考標志:根據(jù)和被投資公司其他投資者之間的協(xié)議,若持有半數(shù)以上的有表決權的普通股可作為參考標準;參照章程或協(xié)議有權控制企業(yè)的財務以及運營政策;有權任免董事會以及相關機構的多數(shù)成員;在董事會相關權力機構的會議上占有一半以上的表決權。
質量標準主要包括了法定控制權、實質性控制權兩個方面,這兩種控制權講得都是不滿足數(shù)量標準的情況下能夠存在的控制權。法定控制權指的是母公司根據(jù)我國法律文件的規(guī)定而掌握的控制權,實質性控制權指的是擁有的股權在一半以內,但由于被投資公司股權分散因素而在實際中是能夠運行的控制權。從這些來看,法定控制權和實質性控制權本質是控制權判斷標準的延伸。
2 無需納入合并范圍的子公司條件
參照數(shù)量標準和質量標準來判斷控制權是否存在對于界定子公司屬性是一個極為重要的條件,但是控制權標準只能作為界定合并范圍的必要條件,并不能當初非充分條件。換言之,只要被納入合并范圍的必定是子公司,是由母公司所控制的被投資企業(yè);但并不是所有因控制關系而界定的子公司都要合并范圍。造成這種現(xiàn)象的主要原因還是由于母公司所實施的控制權是暫時的或受到限制所引起的。
3 我國當前判斷合并范圍的標準
3.1 控制權標準
(1)參照《企業(yè)會計準則第33號——合并會計報表》根據(jù)間接持股的母子公司所占股權份額選擇乘法原則權衡。
(2)控制權的質量標準上具體為:①母公司占有一半以上表決權的被投資單位;②母公司占有其一半以下的表決權的被投資單位;③在判斷是否控制被投資單位時的表決權;④判別母公司對于主體特殊情況能否進行有效的控制。
3.2 明確判斷的一般標準
在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。其主要特點:①如新準則明確規(guī)定母公司應該合并其所有的子公司,除非存在例外情況:如按照破產程序已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產的子公司;非持續(xù)經營的所有者權益為負數(shù)的子公司;母公司不再控制的子公司;聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經營的或母公司不能控制的被投資單位。②無論是對應納入合并范圍的子公司的規(guī)定,還是對例外情形的規(guī)定,新準則所強調的是,控制是實際意義上的控制,而不僅僅是法律形式的控制。在某種情況下,雖然某一方具有形式上控股權,但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同的規(guī)定?？赡苓@一方并沒有實際控制權,這時就不應該合并財務報表;反之,雖然某一方沒有控股權,但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益,這時也應該合并財務報表。對于所有者權益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經營的,也應被納入合并范圍。這一變革對上市公司合并財務報表利潤將產生較大影響。但需要指出的是,針對這一原則,合并報表的編制應當對具體的合并方法給出原則性規(guī)定,以指導實務操作。為幫助報表使用者閱讀理解有關報表信息,還應當明確集團企業(yè)存在特殊行業(yè)企業(yè)的應當編制分部報表,以反映特殊行業(yè)的財務信息,使報表使用者更好地理解集團所屬特殊行業(yè)企業(yè)對集團財務指標的影響。
參考文獻:
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