一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從技術(shù)角度對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提出的要求,對(duì)國(guó)內(nèi)所有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的編制均有約束力。上市公司的盈余管理,則是在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下進(jìn)行的,它們利用的通常是準(zhǔn)則的漏洞或尚未規(guī)范的空白地帶。因此,一般認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè),一方面可以從源頭防范盈余管理。但另一方面又為盈余管理產(chǎn)生提供了條件。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的積極影響
1.減值準(zhǔn)備不能沖回?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第17條明確規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。只允許在資產(chǎn)處置時(shí),再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。允許已計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)還為盈余管理創(chuàng)造了空間,不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則的實(shí)施后使得上市公司利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)調(diào)整或增減當(dāng)期或以后各期業(yè)績(jī)的手段失效,在一定程度上遏制了對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的操縱。
2.存貨準(zhǔn)則的改變。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”,一律采用“先進(jìn)先出法”。這一核算辦法的變動(dòng),將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段不能再被使用,使所有企業(yè)的當(dāng)期存貨耗費(fèi),都是以實(shí)際的歷史成本計(jì)價(jià),而沒(méi)有人為調(diào)節(jié)因素,便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析和比較,提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。
3.同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)——企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)算,合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)與賬面價(jià)值或發(fā)行股份面值總額的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,在一定程度上規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為。
4.新準(zhǔn)則下合并范圍的改變。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。使企業(yè)無(wú)法采用以股權(quán)比例分離子公司的手段將經(jīng)營(yíng)狀況不好的企業(yè)從財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍中剔除,來(lái)掩飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī),在一定程度上抑制了盈余管理。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的消極影響
1.利用無(wú)形資產(chǎn)調(diào)節(jié)盈余。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段,研究階段的支出,于發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益,進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后,只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件就可以予以資本化。企業(yè)可以通過(guò)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段劃分時(shí)點(diǎn)的把握來(lái)擴(kuò)大或縮小資本化或費(fèi)用化的金額,達(dá)到操縱利潤(rùn),進(jìn)行盈余管理的目的。另外,準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法不再僅僅局限于直線(xiàn)法,且攤銷(xiāo)年限也不再固定,增加了企業(yè)調(diào)節(jié)各會(huì)計(jì)期間無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額的余地。
2.利用借款費(fèi)用調(diào)節(jié)盈余。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)。如果相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專(zhuān)項(xiàng)借款以外的一般借款,累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分按一般借款的資本化率,計(jì)算確定應(yīng)予資本化的金額。企業(yè)可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上大做文章,從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
3.利用固定資產(chǎn)折舊調(diào)節(jié)盈余。新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命;預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值;與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的,應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。即公司只要證明其固定資產(chǎn)使用壽命等與原估計(jì)有差異,就可以通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)變更,改變各期折舊費(fèi)用,對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整,從而達(dá)到盈余管理的目的。
4.債務(wù)重組方法發(fā)生變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定,將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法,改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入,對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新規(guī)定,一些無(wú)力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中,可能極大地提升其每股收益水平,由此也為盈余管理提供了新的空間。
5.預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量的新規(guī)定。新或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量增加了“……如果貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大,應(yīng)當(dāng)通過(guò)對(duì)相關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流出折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)”;同時(shí)還增加了后續(xù)計(jì)量的規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,如有客觀證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù),應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整,差額計(jì)入當(dāng)期損益?！边@些新規(guī)定也為企業(yè)進(jìn)行盈余管理增加了余地。
6.公允價(jià)值運(yùn)用范圍的拓展。新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認(rèn)與計(jì)量中引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值如能在上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中得到正確運(yùn)用,將有效提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,但不能排除公允價(jià)值不被濫用。公允價(jià)值與企業(yè)盈余關(guān)系密切,其可驗(yàn)證性相對(duì)較差,加之存在信息不對(duì)稱(chēng),審計(jì)部門(mén)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審計(jì)、監(jiān)管手段、方法等又不盡完善,所以企業(yè)管理層有意識(shí)地借助公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理的可能性極大。
政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的出臺(tái)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)接受政府補(bǔ)助,特別是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí),確認(rèn)為遞延收益并最終轉(zhuǎn)入收益,相對(duì)于原來(lái)增加資本公積而言,直接增加了企業(yè)的利潤(rùn)。政府補(bǔ)助是企業(yè)非經(jīng)常性損益的主要來(lái)源,也是企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成之一。這種損益的波動(dòng)性和隨機(jī)性,為其被操縱提供了可能,準(zhǔn)則的規(guī)定擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間。
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