銷售商或制造商在其銷售商品或提供勞務(wù)之后,企業(yè)還可能會(huì)發(fā)生一些必要的費(fèi)用和開(kāi)支,如:產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南規(guī)定:常見(jiàn)的或有事項(xiàng)主要包括:未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證(含產(chǎn)品安全保證)、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等。與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債:① 該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù); ② 履行該義務(wù)很可能參導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè); ③ 該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用在滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的情況下,在銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,即應(yīng)按確定的金額,借記“銷售費(fèi)用”科目,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。下面舉例予以說(shuō)明。
一、產(chǎn)品質(zhì)量保證實(shí)例
例1:甲公司是一家生產(chǎn)并銷售電腦的企業(yè),20×9年上半年的銷售收入為9 000 000元,下半年的銷售收入為11 000 000元。根據(jù)公司產(chǎn)品質(zhì)量保證條款,電腦售出兩年內(nèi)如發(fā)生非意外事件造成的質(zhì)量問(wèn)題,公司將免費(fèi)保修。根據(jù)公司的維修記錄,上半年銷售的電腦發(fā)生較小的質(zhì)量問(wèn)題,保修費(fèi)用為銷售額的2%,若發(fā)生較大的質(zhì)量問(wèn)題,保險(xiǎn)費(fèi)用為銷售額的4%。根據(jù)技術(shù)部門的估計(jì)上半年銷售的產(chǎn)品中出現(xiàn)較小質(zhì)量問(wèn)題的概率為35%,出現(xiàn)較大質(zhì)量問(wèn)題的概率為20%;下半年的保修費(fèi)用一般為銷售額的1%~2%。假設(shè)該公司上年末“預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”科目余額為90 000元。甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下。
1.假設(shè)甲公司上半年實(shí)際發(fā)生保修費(fèi)用110 000元:
借:預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 110 000
貸:銀行存款110 000
2.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。 所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍,且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的,最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確定。在其他情況下,或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目的,按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計(jì)算確定。
甲公司上半年應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額為126 000元(9 000 000×(0×45% 2%×40% 4%×15%))。
甲公司下半年應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額為165 000元(11 000 000×(1% 2%)÷2)。
甲公司20×9年6月末確認(rèn)與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí),
借:銷售費(fèi)用126 000
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 126 000
甲公司下半年實(shí)際發(fā)生保修費(fèi)用時(shí)會(huì)計(jì)分錄同(1),12月末確認(rèn)與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí),會(huì)計(jì)分錄同(2)。
二、產(chǎn)品質(zhì)量保證賬務(wù)處理不妥之處
1.“預(yù)計(jì)負(fù)債”是一個(gè)負(fù)債類會(huì)計(jì)科目,其記賬規(guī)則為:由于相關(guān)事項(xiàng)產(chǎn)生預(yù)計(jì)負(fù)債,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目,實(shí)際清償或沖減的預(yù)計(jì)負(fù)債,借記該科目,余額始終在貸方,反映企業(yè)已確認(rèn)尚未支付的預(yù)計(jì)負(fù)債。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,“預(yù)計(jì)負(fù)債”余額既可能出現(xiàn)在貸方,也可能出現(xiàn)在借方,與其作為負(fù)債類會(huì)計(jì)科目的記賬方向不相符。
2.附有產(chǎn)品質(zhì)量保證銷售的情況下,客戶與企業(yè)往往簽訂期限協(xié)議,在售后一定期限內(nèi),若商品或勞務(wù)出現(xiàn)非意外事故造成的質(zhì)量問(wèn)題,企業(yè)有免費(fèi)更換、維修或只收取成本價(jià)格進(jìn)行維修的責(zé)任。由于企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)時(shí),并沒(méi)有全部履行與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)的義務(wù),如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行處理,則會(huì)導(dǎo)致收入虛增。因此,在此情況下,企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)不能全部作收入入賬。
三、產(chǎn)品質(zhì)量保證賬務(wù)處理的改進(jìn)
基于上述原因,筆者建議將當(dāng)期收入中與產(chǎn)品質(zhì)量保證的后續(xù)費(fèi)用遞延至費(fèi)用實(shí)際發(fā)生期間。由產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的成本費(fèi)用,應(yīng)按確定的金額,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)”科目,貸記“遞延收益”科目。保修業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí),根據(jù)實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用的金額,借記“銷售費(fèi)用”科目,貸記“銀行存款”、“原材料”等科目;同時(shí)借記“遞延收益”科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)”科目。
延用例1,假設(shè)每臺(tái)電腦的成本為2 000元,售價(jià)為5 000元,公司預(yù)計(jì)上半年的保修費(fèi)用為400 000元,則應(yīng)遞延的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入數(shù)額為 。
1.甲公司應(yīng)編制如下的會(huì)計(jì)分錄,
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入450 000
貸:遞延收益——產(chǎn)品質(zhì)量保證450 000
2.保修費(fèi)用110 000元實(shí)際發(fā)生時(shí),
借:銷售費(fèi)用 110 000
貸:銀行存款 110 000
同時(shí),確認(rèn)遞延的收入,
借:遞延收益——產(chǎn)品質(zhì)量保證 110 000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入110 000
四、改進(jìn)后賬務(wù)處理的優(yōu)點(diǎn)
1.由上面分析可知改進(jìn)后的賬務(wù)處理方法,用“遞延收益”科目取代了原來(lái)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目,同時(shí)將部分的銷售收入遞延至保修業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí),這樣處理既沒(méi)有高估企業(yè)的收入,也沒(méi)有低估企業(yè)的費(fèi)用,更加符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則,同時(shí),更符合收入實(shí)現(xiàn)條件的要求。
2.“預(yù)計(jì)負(fù)債”的余額只能出現(xiàn)在貸方,改進(jìn)后的會(huì)計(jì)處理方法沒(méi)有使用“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目,因此,保修費(fèi)用發(fā)生額的多少都不會(huì)使“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的余額出現(xiàn)在借方,這使其更加符合資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)要求。
參考文獻(xiàn):
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[2]財(cái)政部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006
