點擊瀏覽該文件借款費用準(zhǔn)則的主要變化及其影響
浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系 史曉江
摘 要:財政部于2006年2月15日新頒布了22項會計準(zhǔn)則，并對16項原會計準(zhǔn)則進行了修訂。其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》（以下簡稱新準(zhǔn)則）與原《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》在借款費用資本化金額的確定等方面進行了比較大的修訂。本文就新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則之間的差異以及該差異對企業(yè)的影響進行分析。
關(guān)鍵詞: 借款費用，資本化 ，所得稅，當(dāng)期損益
一、借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴大
原會計準(zhǔn)則中借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則中借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。意味著生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)而借入的款項所發(fā)生的借款利息允許資本化，計入存貨價值，而不再直接計入當(dāng)期損益，也不再局限于專門借款所購建的固定資產(chǎn)。
借款費用資本化范圍的擴大，其范圍不僅包括固定資產(chǎn)，也涵蓋了生產(chǎn)周期長的存貨和投資性房地產(chǎn)，許多先進制造企業(yè)，例如生產(chǎn)飛機、輪船、發(fā)電設(shè)備等產(chǎn)品，生產(chǎn)周期較長，生產(chǎn)資金占用多，且借款金額大，對這類企業(yè)的存貨而言，借款費用已構(gòu)成其成本的重要組成部分，如將其計入存貨成本中，在一個生產(chǎn)周期內(nèi)，可提高存貨的賬面價值，同時減少企業(yè)的財務(wù)費用。因此，新準(zhǔn)則的實施，將對這類企業(yè)的經(jīng)營狀況有一定的影響，在短期內(nèi)會改善這些企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。當(dāng)然，從長期看，借款費用計入存貨成本，隨著存貨的銷售，這部分借款成本將對企業(yè)當(dāng)期損益的影響也會逐漸消除。但同時值得注意的是，資本化范圍的擴大對上市的房地產(chǎn)公司當(dāng)期的費用沒有影響，而對非上市的房地產(chǎn)公司處理借款費用對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況存在著重大差異。由于許多先進制造業(yè)公司的生產(chǎn)周期比較長，而且借款金額巨大，因此實施新會計準(zhǔn)則將會提高此類企業(yè)的業(yè)績，此外還將惠及軍工類企業(yè)，并且與生產(chǎn)有關(guān)的借款費用數(shù)額巨大，予以計入資產(chǎn)價值更多，影響當(dāng)期損益。
二、借款費用資本化的借款范圍擴大
原會計準(zhǔn)則中規(guī)定，借款費用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款，原借款費用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款，是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，這種款項應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借入的，但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項，不屬于借款費用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款，如為建造作為存貨核算的資產(chǎn)而專門借入的款項，其借款費用不得予以資本化，按照原準(zhǔn)則規(guī)定直接計入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則關(guān)于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外，還包括了為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款，這就意味著以各種融資途徑借入的借款，只要符合資本化條件的均可予以資本化。
借款費用資本化中借款范圍的擴大，使得在固定資產(chǎn)建造過程中占用了一般借款的企業(yè)，其一般借款的利息費用也應(yīng)按照資產(chǎn)支出額的比例計入所購建固定資產(chǎn)的成本，從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期計入固定資產(chǎn)成本的借款費用增加，計入當(dāng)期財務(wù)費用的金額減少。毫無疑問，這將使這類企業(yè)在借款費用資本化當(dāng)期利潤上升，并使企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后的相當(dāng)長的期間內(nèi)隨著折舊的計提而利潤下降。
三、借款費用資本化金額確定方法的變化及其影響
1、利息、溢價或折價
主要變化有四點：
一是，利息收入的處理。原會計準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、溢價或折價的攤銷，在符合資本化規(guī)定條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本。但是，在確定借款費用資本化時，與借款有關(guān)的利息收入不得沖減所購建的固定資產(chǎn)成本，所發(fā)生的利息收入直接計入當(dāng)期財務(wù)費用；新準(zhǔn)則規(guī)定專門借款的資本化金額，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
二是，溢價或折價的攤銷方法。原會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在溢價或折價，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的溢價或折價金額作為利息額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。溢價或折價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法；新準(zhǔn)則第七條規(guī)定，“借款存在折價或溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額?！?br />
三是，一般借款利息的處理。原會計準(zhǔn)則僅就專門借款所發(fā)生的利息允許資本化，而購建固定資產(chǎn)所占用的一般借款的利息，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費用。新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。一般借款的資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率確定?！奔促徑ü潭ㄙY產(chǎn)所占用的一般借款的利息，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入資產(chǎn)價值，予以資本化。
四是，利息資本化與資產(chǎn)支出的關(guān)系。按照原會計準(zhǔn)則，利息的資本化金額按如下公式計算：“每一會計期間利息的資本化金額＝至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率”。其中，累計支出加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)），即利息的資本化金額的計算要與資產(chǎn)支出相掛鉤。而在新準(zhǔn)則中規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，專門借款的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，未要求與資產(chǎn)支出相掛鉤，即在資本化期間內(nèi)，專門借款利息減去相關(guān)收益后的金額允許全部計入資產(chǎn)價值。
2、輔助費用
原會計準(zhǔn)則規(guī)定，因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額較大的，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。對于金額較小的輔助費用，也可以于發(fā)生當(dāng)期直接計入財務(wù)費用。
新準(zhǔn)則對專門借款發(fā)生的輔助費用，在資本化期間，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，在資本化期間之后發(fā)生的，就當(dāng)計入當(dāng)期損益。不在區(qū)分專門借款輔助費用的金額大小，但對于一般借款的輔助費用，則發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費用計入當(dāng)期損益，不予以資本化。
3、計算方法的比較分析
為了更好的說明借款費用資本化金額確定方法的變化對當(dāng)期損益的影響，現(xiàn)舉例如下:
某公司為建造一項固定資產(chǎn)，并為建造該項資產(chǎn)專門于2006年1月1日從銀行專門借入350萬元的借款為期3年，借款利率為6.8% ，2006年7月1日又專門借入300萬元，借款費用為期2年，年利率為6.5%，另外該公司還有流動資金借款200萬元，借款利率為5.8%。銀行活期存款利率為0.72%。
2006年為建造該固定資產(chǎn)各月相繼發(fā)生支出如下：1月份發(fā)生31.48萬元，5月份發(fā)生41萬元，7月份發(fā)生18. 99萬元9月份發(fā)生21萬元，12月份發(fā)生276.1萬元， 共計388.57萬元。2007年為建造該固定資產(chǎn)各月相繼發(fā)生支出如下：1月份為36.52萬元，2月份為300萬元，4月份為80.32萬元，9月份為13.72萬元，10月份為60萬元，共計490.56萬元，工程于11月份未完工 (為簡化計算，以下的計算中都以月數(shù)作為加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)假設(shè)各月均于1號發(fā)生，不考慮專門借款輔助費)。
(1) 按原準(zhǔn)則計算的資本化金額：
①2006年資本化金額：
2006年累計支出加權(quán)平均數(shù)=31.48×12÷12＋41×8÷12+18.99×6÷12+21×4÷12＋276.1×1÷12=98.316(萬元)
2006年專門借款利息之和=350×6.8%×12÷12＋300×6.5%×6÷12=33.55（萬元）
2006年專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=350×12÷12＋300×6÷12=500(萬元)
加權(quán)平均利率=33.55÷500×100%=6.71%
利息的資本化金額=98.316×6.71%=6.597(萬元)
②2007年資本化金額：
2007年累計支出加權(quán)平均數(shù)=36.52×11 ÷12＋224.91×10÷12=220.902（萬元）
(至2006年4月份的累計支出未超過專門借款為224.91，超過專門借款75.09萬元.按原準(zhǔn)則不予資本化)
2007年專門借款利息之和=350×6.8%÷12×11＋300×6.5%÷12×11=39.695萬元
2007年專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=350×11÷12＋300×11÷12=595.833（萬元）
加權(quán)平均利率=39.695÷595.833×100%=6.662%
借款利息的資本化金額=220.902×6.662%=14.716(萬元)
2006年和2007年可予以資本化金額為21.313 (6.597+14.716) 萬元
(2)按新準(zhǔn)則計算資本化金額：
① 2006年資本化金額：
2006年專門借款利息之和=350×6.8%×12÷12＋300×6.5%×5÷12=33.55（萬元）
2006年尚未動用借款資金利息收入=（350-31.48）×0.72%÷12×4＋（350－31.48－41）×0.72%÷12×2＋（350＋300－31.48－41－18.99）×0.72%÷12×2＋（350＋300－31.48－41－18.99－21）×0.72%÷12×3+(350＋300－31.48－41－18.99－21-276.1)×0.72%÷12×1=2.892（萬元）
利息的資本化金額=33.55-2.892=30.658(萬元)
至2006年2月份的累計支出超過專門借款75.09萬元。按新準(zhǔn)則規(guī)定超過專門借款部分占用一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)超過專門借款部分占用一般借款的資產(chǎn)支出數(shù)乘以加權(quán)借款加權(quán)平均利率計算確定。
其中占用的一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)=75.09×10÷12＋80.32×8÷12＋13.72×3÷12＋60×2÷12=129.552(萬元)
② 2007年資本化金額：
2007年專門借款利息之和=350×6.8%÷12×11＋300×6.5%÷12×11=39.692（萬元）
2007年專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=350×11÷12＋300×11÷12=595.833（萬元）
2007年尚未動用借款資金利息收入=（350+300-388.57-36.52）×0.72%÷12×1=0.135（萬元）
專門借款利息的資本化金額=39.692-0.135=39.557（萬元）
一般借款利息資本化金額=129.552×5.8%=7.514（萬元）
2007年借款利息資本化金額=39.557+7.514=32.043（萬元）
2006年和2007年可予以資本化金額為62.701 (30.658+32.043) 萬元
根據(jù)以上計算表明:按2006年可予資本化金額，新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則可予資本金額多24.061萬元，其原因之一是將其借款存在銀行取得的利息收入2.94萬元，新準(zhǔn)則將其實際發(fā)生的利息費用減去其收益后確定，而原準(zhǔn)則將存款利息收入計入當(dāng)期財務(wù)費用，更主要的原因是資本化金額計算不與資產(chǎn)支出掛鉤，這兩種處理方法影響當(dāng)期企業(yè)的損益。
2007年可予資本化金額新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則多17.327萬元。其主要原因與2006年基本相同外，將占用一般借款的利息也予以資本化處理。
準(zhǔn)則的變化影響著企業(yè)當(dāng)期的損益，同時，由于固定資產(chǎn)從開始交付使用的次月起開始計提折舊，影響著企業(yè)各期的損益，就折舊的計提方法的選用等，對以后各期損益影響的程度，本文不加以展開闡述。
四、新準(zhǔn)則與所得稅法對借款費用的處理趨同
1、借款費用資本化的資產(chǎn)范圍趨同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費用、為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用都應(yīng)當(dāng)資本化。通過上述對新準(zhǔn)則的變化的闡述就借款費用資本化的范圍而言，新準(zhǔn)則與《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的趨同。
2、借款費用資本化的借款范圍趨同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，借款費用是納稅人為經(jīng)營活動的需要承擔(dān)的、與借入資金相關(guān)的利息費用，包括：(一)長期、短期借款的利息； (二)與債券相關(guān)的折價或溢價的攤銷； (三)安排借款時發(fā)生的輔助費用的攤銷；(四)與借入資金有關(guān)，作為利息費用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額費用。也就是說，允許資本化不在限于專門借款與新準(zhǔn)則規(guī)定允許資本化的借款范圍趨同，只要符合資本化條件的均可計入資本化。
3、借款費用資本化金額的確定趨同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，與借入資金有關(guān)，作為利息費用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額借款。有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用。這意味著，借款費用的資本化金額與新準(zhǔn)則規(guī)定趨同，其利息支出不與資產(chǎn)支出掛鉤，占用的一般借款應(yīng)按合理的計算方法確定。
4、存在的差異
新準(zhǔn)則與所得稅法對借款費用的處理趨同，這表明新準(zhǔn)則的實施，減少了企業(yè)在借款費用納稅調(diào)整問題。但同時，值得注意的是，新準(zhǔn)則與所得稅稅法個別上仍存在著差異，其差異主要有以下幾點：
第一，借款費用利息費用
借款費用新準(zhǔn)則中，符合資本化條件發(fā)生的借款費用均應(yīng)計入資產(chǎn)價值中，并未專門規(guī)定借款的借入渠道是金融機構(gòu)還是非金融機構(gòu)，以及利率的高低；而相關(guān)稅法規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。因此，對于從非金融機構(gòu)借款而發(fā)生的利息支出，會計處理和稅務(wù)處理上是不同的，納稅時要進行必要的調(diào)整。
第二，借款費用資本化開始、暫停、停止的時間問題
開始資本化。借款費用準(zhǔn)則規(guī)定了資本化期間，即開始資本化到停止資本化期間。其中，開始資本化的時間，是指同時滿足三個條件的時間，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生，以及為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)所必要的生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對此未作明確規(guī)定。
暫停資本化。借款費用準(zhǔn)則對中斷時間如果超過3個月，且中斷不是購建固定資產(chǎn)過程所必須的，則中斷期間發(fā)生的費用應(yīng)計入當(dāng)期費用，不應(yīng)予以資本化，即暫停資本化。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對此也未作出明確規(guī)定。
停止資本化。借款費用準(zhǔn)則強調(diào)的是“達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”時應(yīng)當(dāng)停止資本化。而稅法規(guī)定“為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，在發(fā)生當(dāng)期扣除”。為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強調(diào)“交付使用前”，而新準(zhǔn)則強調(diào)的是“達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”。
第三，一般借款費用資本化金額確定的差異
對于一般借款費用，所得稅稅法對其規(guī)定為“借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用”，未對計算方法做明確規(guī)定。而借款費用準(zhǔn)則中明確規(guī)定，“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。一般借款的資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率確定?！?br />
作者：史曉江 文章來源：浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系
