收益是評價企業(yè)業(yè)績的重要依據(jù),是納稅、投資決策和股利分配的基礎,也是進行預測的要素之一,在不同環(huán)境中具有不同的用途。然而,究竟什么是收益?對于此概念的界定,經濟學家與會計學家存在較大分歧。
收益的概念之所以要加以明確,是因為:它是反映企業(yè)經營業(yè)績的數(shù)量化指標,具有可計量、可比較、可分析的特點;它是國家確定稅收額度的計量基礎;它是投資者、債權人進行相關決策的最為關注的指標;它是企業(yè)經營成果分配的計量基礎。其重要性日益受到人們的關注,收益的概念也得以豐富。經濟學基于真實收益和實物資本保全理論將收益定義為經濟收益,會計學則基于客觀收益和財務保全理論將收益定義為會計收益。兩者定義所依據(jù)的理論不同,導致兩者不可避免地存在差異,然而隨著會計實踐和理論的不斷發(fā)展、會計收益理念的不斷更新,兩者又表現(xiàn)出趨同趨勢。
一、經濟學與會計核算收益概念的差異分析
(一)會計收益與經濟收益的區(qū)別
傳統(tǒng)的會計學家認為:“收益是主體在一個期間內由于交易而實現(xiàn)的收入與相應歷史成本之間的差額”。會計學收益的確認應符合以下標準:一是基于企業(yè)實際發(fā)生的交易;二是必須依據(jù)“會計分期”基本假設;三是考慮“收入實現(xiàn)原則”;四是按照歷史成本計量費用;五是堅持配比原則。
最具影響力的經濟收益概念來自1946年諾貝爾獎獲得者R·?？怂?其在所著的《價值與資本》中提出了兩種收益概念:事前收益,即“一個人在某一時期可能消費的數(shù)額,并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”;事后收益,即一定時期內,消費額與資本增值或貶值之和或之差。希克斯的收益概念雖然定義的是個人收益,但企業(yè)收益也可以此定義來加以解釋,因此,這個收益概念獲得了廣泛的認可?，F(xiàn)在仍在西方經濟學理論中占支配地位,并對會計的收益理論產生很大的影響。
兩者在概念的定義上存在區(qū)別,同時還在以下幾方面存在差異。
1.依據(jù)的資本保全理論不同
資本保全可以分為財務資本保全和實物資本保全兩種概念。
會計收益依據(jù)的是財務資本保全觀,其將資本視為一種財務現(xiàn)象,認為資本保全意味著在扣除本期的所有者分配和所有者出資后,期末凈資產的財務(或貨幣)金額必須大于期初凈資產的財務(或貨幣)金額,才算取得利潤。
經濟收益依據(jù)的是實物資本保全觀,其將資本視為一種實物現(xiàn)象。資本保全意味著在扣除本期的所有者分配和所有者出資后,企業(yè)的期末實物生產能力(或營運能力,或企業(yè)達到期末實物生產能力所需的資源或資金),必須大于期初實物生產能力,才算取得利潤。
2.計量的屬性不同
會計收益往往以歷史成本和收入實現(xiàn)原則為限制,其更符合穩(wěn)健性的要求,也有助于反映管理當局對受托資源的使用情況,便于其控制和報告既定的受托經管責任。然而也正是其以歷史成本和實現(xiàn)原則為限制,使得會計學收益無法確認在既定期間內持有資產的價值增減,不利于反映本期的真實收益,也不便于比較。
經濟收益以現(xiàn)值或者預測值為基礎對收益予以計量,反映出收益的真實性和良好的決策有用性。但由于經濟學者的收益與資產計量的預測性導致其可靠性較低。
3.收益是否要基于可辨認的交易而確認
會計收益以權責發(fā)生制為基礎要與發(fā)生的相應交易相聯(lián)系,然而經濟收益以企業(yè)的實際收益為基礎,其既要考慮交易的影響還要考慮非交易因素的影響。
4.反映的收益確認理念不同
傳統(tǒng)的會計收益確認理念反映出的是“收入費用觀”,以收入與歷史成本的差額定收益。而經濟收益確認時反映出的是“資產負債觀”,即收益是期末與期初資本效用比較的差額。
(二)會計收益與經濟收益的聯(lián)系
盡管會計收益與經濟收益不可避免地存在差異,但兩者之間的聯(lián)系也是十分緊密的。所羅門斯(David Solomons)在下面的公式中列示了會計收益與經濟收益的關系:
會計收益 未實現(xiàn)的有形資產價值變動(已扣除折舊和存貨降價)-當期實現(xiàn)的前期未確認的有形資產價值變動 無形資產的價值變動=經濟收益
可見,會計收益可以調整為經濟收益。所羅門斯指出:“很顯然,這兩個概念(經濟收益與會計收益)之間存在的主要區(qū)別在于收益產生時的會計實現(xiàn)測試”,即主要是由于會計確認計量所采用的方法導致兩者存在差異。
二、會計收益向經濟收益的趨同選擇——全面收益
隨著世界經濟發(fā)展的巨大變化,傳統(tǒng)的會計收益理論僅局限于對企業(yè)某一會計期間已經實現(xiàn)的收益進行“事后”報告。此外,西方國家的通貨膨脹、金融衍生工具的興起與快速發(fā)展、以及認為操縱利潤的事件屢屢發(fā)生,迫使人們不得不重新認識會計收益理論。于是,全面收益概念的提出可以視為會計收益向經濟收益趨同的必然選擇。
(一)全面收益的內涵及特點
FASB在第6號財務會計概念公告中提出十項基本要素,全面收益是其中之一。全面收益,是指一個會計主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的產權(凈資產)的變動,它包括這一期間內除業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的產權的一切變動。全面收益是會計收益在新階段的表現(xiàn)形式,屬于會計收益范疇?？梢员硎緸?
全面收益=收入-費用 利得-損失
與原有的“凈收益”或“盈利”相比,全面收益能更好地反映期間內凈資產的全部變動,特別是它可以包括現(xiàn)行收益報告中難以處理或反映的物價變動影響以及期間凈收益的確定。其具有以下特點。
1.所涵蓋收益內容更廣
其所指收益不僅包括正常經營活動所產生的收益,還包含了非經營項目產生的利得和損失,體現(xiàn)了損益滿計觀。
2.與財務會計報告的目標一致
我國《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定,財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有利于財務會計報告使用者作出經濟決策。在兼顧受托責任觀與決策有用觀的基礎上,更傾向于強調決策有用觀。全面收益觀則更能體現(xiàn)信息的相關性,從而為決策服務。
(二)全面收益體現(xiàn)會計收益向經濟收益趨同
從全面收益的內涵和經濟收益概念的比較,可以看出它在堅持了會計確認計量原則的基礎上,吸收經濟學收益概念中的收益確認的真實性,從而使全面收益相較于傳統(tǒng)的會計收益而言,無疑更接近于經濟收益,體現(xiàn)了會計收益向經濟收益的趨同。
“趨同”不等于“等同”,全面收益是傳統(tǒng)會計收益在新階段的發(fā)展和延伸,無論全面收益如何向經濟收益趨同,也不可能等同于經濟學上的收益。當所有資產和負債通過初始和后續(xù)計量都用現(xiàn)行價值準確計量時,全面收益才會等同于經濟收益。盡管當前的會計計量屬性不局限于歷史成本計量,但歷史成本計量仍然占據(jù)不可替代的位置。所以,全面收益理論的不斷完善過程是會計收益向經濟收益無限趨同的過程,但其結果不會是等同。
三、全面收益觀在我國的推行
(一)新準則體系體現(xiàn)全面收益觀
1.利得和損失概念的引入和界定是對收益內容的豐富
2006年2月出臺的《企業(yè)會計準則——基本準則》中對利得和損失作出了定義,并且將其分為直接計入當期利潤的利得及損失以及直接計入所有者權益的利得和損失兩部分。然而單獨根據(jù)利潤表不能確定企業(yè)的經營收益,也不能反映企業(yè)的全面收益。
2.所有者權益變動表由附表升為主表對收益進行全面反映
新準則要求企業(yè)報送所有者權益變動表,分別列示當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失,以及與所有者的資本交易導致的所有者權益的變動。新準則增加的部分更全面地反映了主體權益的綜合變動?？梢哉J為所有者權益變動表是對利潤表的補充。
3.公允價值計量屬性的引入促進全面收益理論的完善和改進
公允價值在金融衍生工具的確認計量上有其他計量屬性無法取代的優(yōu)勢,這也正是傳統(tǒng)會計收益無法真實計量的部分。其將不可避免地促進全面收益報告的形成與發(fā)展。
(二)解釋3號對全面收益觀的進一步體現(xiàn)
在2009年5月發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第3號(征求意見稿)》中,指出對財務報告應作以下調整。
一是企業(yè)應當在利潤表“六、每股收益”項下增列“七、其他綜合收益”項目和“八、綜合收益”項目。“其他綜合收益”項目,反映企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定直接計入所有者權益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益”項目,反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。
二是企業(yè)應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響,以及前期計入其他綜合收益、本期轉入利潤的金額等信息。
三是企業(yè)合并利潤表也應按照上述規(guī)定進行調整。在“綜合收益”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益”項目。
經過上述調整的利潤表無疑是全面收益觀的進一步完善和體現(xiàn),更加反映了財務報告目標的決策有用觀,是會計收益向經濟收益的又一次趨同?！?br />
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