一、新舊“準(zhǔn)則”比較分析
筆者通過對我國新舊合并財務(wù)報表相關(guān)準(zhǔn)則、規(guī)定進行比較分析,認(rèn)為新舊準(zhǔn)則中關(guān)于合并會計報表合并范圍存在以下主要差異:
1.明確了控制權(quán)的概念。新準(zhǔn)則將控制定義為“能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?！倍稌盒幸?guī)定》指出“母公司應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍”?？梢钥闯?新舊規(guī)范體系都確定——控制權(quán)是合并報表合并范圍的基礎(chǔ)。
2.控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了重大變化,從而影響了合并范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定:母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例,即以控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主,數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為輔進行確認(rèn)。
新準(zhǔn)則規(guī)定:“控制權(quán)對應(yīng)的持有表決權(quán)股份比例為大于50%,即當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)股份時,被投資企業(yè)應(yīng)該納入投資企業(yè)的合并范圍”。新準(zhǔn)則的表述為“半數(shù)以上表決權(quán)”,而《暫行規(guī)定》的規(guī)定是“半數(shù)以上權(quán)益性資本”。
二、新準(zhǔn)則報表中的變化
1. 合并資產(chǎn)負(fù)債表
(1)新準(zhǔn)則規(guī)定在購買日,母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示,商譽發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定抵銷時發(fā)生的合并價差,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以合并價差項目在長期股權(quán)投資中單獨反映。
例:假設(shè)某母公司對其子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元,并擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元,其中實收資本為20000元;資本公積為8000元,盈余公積為1000元,未分配利潤為6000元。
算法: 子公司所有者權(quán)益總額擁有份額 28000 = 35000 元 × 80%
商譽 2000 元 = 30000 元- 28000 元
分析:按照之前的算法:
分析:母公司應(yīng)作以下抵消分錄:
借:實收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
商譽 2000
貸:長期股權(quán)投資 30000
少數(shù)股東權(quán)益 7000
(2)新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后,產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計入投資收益項目。而舊準(zhǔn)則規(guī)定對于長期股權(quán)投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時發(fā)生的差額,作為合并價差處理。
(3)新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品(或者提供勞務(wù))或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
2.合并現(xiàn)金流量表
新準(zhǔn)則第一次提出了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。
(1)母公司與子公司、子公司相互之問當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流置應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
(2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金,應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。
(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
例1:母公司經(jīng)董事會同意向子公司追加投資20000元,2005年7月20日,以銀行轉(zhuǎn)賬方式注入資金。
分析:從合并財務(wù)報表主體來說,因為他們屬于同一主體,在編制合并財務(wù)報表時,應(yīng)予以抵銷,分錄為:
借:投資活動現(xiàn)金流量-投資所支付的現(xiàn)金 20000
貸:籌資活動現(xiàn)金流量-吸收投資所收到的現(xiàn)金 20000
3.合并所有者權(quán)權(quán)益變動表
新準(zhǔn)則下要求編制合并所有者權(quán)益變動表。合并所有者權(quán)益變動表以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ),在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后,由母公司合并編制。也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表編制。具體要求如下:
(1)母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
(2)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益,應(yīng)當(dāng)與對方當(dāng)期凈利潤相互抵銷。
(3)母公司與子公司、子公司相互之問當(dāng)期發(fā)生的其他交易對所有者權(quán)益交動的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。
三、總結(jié)
《新準(zhǔn)則》的頒布對會計人員造成了巨大的改變,它對財務(wù)報表的各種結(jié)構(gòu)和要求都進行了調(diào)整和更新,通過更新的財務(wù)報表,能夠更好的提高財務(wù)報表對各種資產(chǎn)、所有者權(quán)益、負(fù)債等數(shù)據(jù)都有清晰的表示,這不但增加報表的可用性,同時也將企業(yè)內(nèi)部所蘊含著各種訊息傳遞出來。使用《新準(zhǔn)則》報表的會計人員需要更加謹(jǐn)慎小心的態(tài)度去審視企業(yè)的業(yè)績與評估其風(fēng)險。
參考文獻(xiàn):
[1]企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表.經(jīng)濟科學(xué)出版社,2001
[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則——財務(wù)報表列報.經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006
[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表.經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006
