2006年2月15日,我國財政部發(fā)布了新會計準則體系,其中包括《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱“所得稅會計準則”),并于2007年1月1日開始在我國的上市公司中施行,同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。所得稅會計準則作為一項全新的準則成為企業(yè)會計準則體系中倍受關注的焦點之一。正確地理解、把握所得稅會計準則,對于在會計實務中正確地應用所得稅會計準則、處理好企業(yè)所得稅起到極其重要的作用。而正確地理解、把握所得稅會計準則的關鍵是掌握新所得稅會計準則中所得稅的會計處理變化。
照比原有規(guī)范,新的所得稅會計準則中所得稅的會計處理主要變化如下:
一、相關理念、概念的變化
資產負債表觀是新所得稅會計準則的核心和精髓。所謂資產負債表觀,指的是從資產負債表的角度出發(fā)確認資產、負債及權益,這種觀念是新準則中整個所得稅會計體系的基礎,體現(xiàn)在變革的各個方面。依托資產負債表觀,新準則提出了計稅基礎、暫時性差異、遞延所得稅資產及遞延所得稅負債等概念,這些概念均為GAAP、IFAS中十分成熟的概念。
1.計稅基礎概念的提出
計稅基礎與賬面價值相對應,是資產或者負債在稅法的規(guī)定下確認的價值,同時也是會計和稅法差異比較中至關重要的一個概念。《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中規(guī)定:“資產的計稅基礎,是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額”。對于負債,新準則也就其計稅基礎做出規(guī)定:“負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊準則中并未出現(xiàn)。有了計稅基礎的概念,新準則可以順理成章地運用資產負債表觀處理所得稅。計稅基礎的提出,是整個稅收處理體系運轉的前提。
2.暫時性差異取代時間性差異
用暫時性差異取代時間性差異是采用資產負債表債務法的結果,也是與國際會計準則趨同的結果?！镀髽I(yè)會計準則第18號——所得稅》中規(guī)定:“暫時性差異,是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額;未作為資產和負債確認的項目,按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異?！边@些差異在日后都將全部或部分轉回。
在以往的相關規(guī)定當中,采用的則是時間性差異。時間性差異與暫時性差異雖然有許多共同點,但仍然是兩個不同的概念。時間性差異是從利潤表的角度導出的差異,是某個時間段的數(shù)據(jù),反映的是當期差異;而暫時性差異則是從資產負債表的角度導出的差異,是一種時點數(shù)據(jù),反映的是累計差異,兩者的分析和計算方法不一樣。類似于利潤表和資產負債表的關系,暫時性差異也可視為時間性差異的累積性結果。在內容上,暫時性差異是一項資產或負債的稅基與在資產負債表中的賬面金額之間的差異,這使得暫時性差異所包括的內容比時間性差異更為廣泛,即暫時性差異包括了時間性差異。
3.從遞延所得稅到遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
以往規(guī)定中對于時間性差異對所得稅的影響額的會計處理,是作為遞延稅款,借記或貸記“遞延稅款”科目?？梢?“遞延稅款”是個混合性賬戶,既可確認為借方,也可確認為貸方。而新所得稅會計準則中將企業(yè)對于子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異,確認為相應的所得稅負債,將企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限,確認為由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是和暫時性差異相對應的,可抵減暫時性差異是將來可用來抵稅的部分,是應該收回的資產,所以對應遞延所得稅資產;應納稅暫時性差異是將來應該交納的稅金,是應該清償?shù)呢搨?所以對應于遞延所得稅負債。
從混合性賬戶到資產和負債分別列示,一方面更為明晰地逐筆反映了企業(yè)的所得稅資產和負債,另一方面也充分體現(xiàn)了新準則的資產負債表觀。將所得稅差異分別確認為資產和負債,進一步明確了企業(yè)納稅所產生的各項權利和義務,與原遞延所得稅相比較,更符合會計信息的相關性原則。
二、相關核算方法的變化
關于所得稅會計核算,以往規(guī)定中要求企業(yè)采用應付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅,其中納稅影響會計法包括遞延法和債務法,而這里的債務法是損益表債務法,注重對時間性差異的核算。在應付稅款法下,會計收益與應稅所得之間的差異在當期全部確認。在納稅影響會計法下(主要指債務法),會計收益與應稅所得之間的差異分別確認為遞延稅款借項和遞延稅款貸項;新所得稅準則要求采用資產負債表債務法核算所得稅,將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,并根據(jù)所存在的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債,根據(jù)所存在的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。
資產負債表債務法與損益表債務法的區(qū)別如下:
首先,二者的核算對象和理論依據(jù)不同。損益表債務法是對時間性差異進行跨期核算的會計方法。由于時間性差異產生于會計收益與應稅所得之差,因而,損益表債務法是從損益表出發(fā)的,據(jù)以核算的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產要依據(jù)稅法和稅率的變更進行調整,才符合資產和負債的定義。而資產負債表債務法是對暫時性差異進行跨期核算的會計方法。暫時性差異產生于資產和負債的賬面金額與稅基之差,因而資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)的,據(jù)以核算的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產必然更加符合資產和負債的定義。
其次,二者對收益的理解不同。損益表債務法用“收入/費用”觀點定義收益,強調收益是收入和費用的配比,從而注重的是收入與費用在會計與稅法中確認的差異,這是典型的會計利潤觀。資產負債表債務法根據(jù)“資產/負債”觀定義收益,認為資產負債表是最重要的財務報表,采取這種方法可以提高企業(yè)在報告日對財務狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當?shù)脑u價和預測其價值,這是典型的經濟利潤觀。
再次,二者的分析程序不同。損益表債務法以損益表為重心,以時間性差異為著眼點,分析時以當年損益表上的會計利潤與應稅利潤之差作為當年的時間性差異,再用時間性差異乘以當期適用稅率作為時間性差異對所得稅的影響,進而根據(jù)當期應付所得稅加減時間性差異對所得稅的影響額,確定當期的所得稅費用。資產負債表債務法則以資產負債表為重心,以暫時性差異為著眼點,分析時以年末資產負債表上的資產(負債)的稅基與其賬面金額的差異,做出累計的暫時性差異,再用累計暫時性差異乘以適用稅率作為遞延所得稅資產(負債)的累計余額,進而根據(jù)當期應付所得稅加減遞延所得稅資產(負債)的期末期初差額,確定出當期的所得稅費用。
最后,二者在財務報表上披露信息不同。損益表債務法采用“遞延稅款”概念,其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款,但在資產負債表上作為一個獨立項目反映,這就混淆了資產與負債的內涵,資產與負債數(shù)值上是可以直接抵消后反映,但從會計意義上講抵消后反映不恰當。因為抵消后遞延稅款無法完全真實反映企業(yè)財務狀況,不利于企業(yè)對資產負債表的財務狀況的評價。資產負債表債務法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念,將“遞延稅款”的含義大大擴展,并且更具現(xiàn)實意義。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在資產負債表中列示,有助于企業(yè)財務決策效能的進一步提高,也有利于財務報告使用者對企業(yè)財務做出更好的理解和判斷。
由上述分析可以看出,資產負債表債務法在損益表債務法的基礎上,對差異的處理更符合資產和負債的定義,是迄今最為科學的所得稅處理方法。如今資產負債表債務法已成為國際上通行的所得稅會計處理方法,我國新準則規(guī)定所得稅會計處理方法統(tǒng)一采用資產負債表債務法,也是考慮到該方法在理論上的合理性和國際實踐中的成熟性。隨著我國經濟的發(fā)展,企業(yè)的兼并、重組、資產評估核算等業(yè)務日益增加,由此產生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異,而遞延法或損益表債務法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異。采用適用性強的資產負債表債務法對其進行核算,能夠比較充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程,同時在資產負債表和損益表中也能提供更多有用的信息。
三、虧損彌補的所得稅會計處理變化
企業(yè)在某一年度發(fā)生的虧損,可以用以后年度的稅前利潤彌補,這就產生了未來可抵減所得稅的暫時性差異。對于這一差異,可視為虧損當期的所得稅利益,但是否應將之確認為所得稅收益進而確認為一項遞延所得稅資產,新舊準則有不同的做法。
我國舊的《企業(yè)會計制度》并未將經營虧損所產生的可抵扣時間性差異視為一項所得稅收益,企業(yè)在發(fā)生的當期無需相關會計處理,既不確認所得稅收益,也不記入遞延稅款的借方。
新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損,應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限,確認遞延所得稅資產。這種處理方法,一般稱之為當期確認法。使用該方法,企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回做出判斷,如若不能,企業(yè)就不應確認。這種做法與國際會計準則相符。
四、減值確認與計量變化
原有規(guī)定中對遞延稅款借項計提減值準備未做規(guī)定;新所得稅準則規(guī)定,企業(yè)應在資產負債表日對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核,如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益,應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。如果在可能獲得足夠的應納稅所得額時,減記的金額應當轉回。這一處理主要是基于資產負債表觀。當遞延所得稅資產將來為企業(yè)帶來經濟利益的能力下降時,為其計提減值準備就是必須的。
五、財務報表列報與披露的變化
原有規(guī)定中要求企業(yè)在負債類科目中設置“遞延稅款”科目,以反映企業(yè)尚未轉銷的遞延稅款的余額,并應在利潤表中的“利潤總額”項目下設置“減:所得稅”項目,以反映企業(yè)本期所得稅費用。新準則規(guī)定企業(yè)應在資產類科目中設置“遞延所得稅資產”科目,核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產;在負債科目中設置“遞延所得稅負債”科目,核算企業(yè)由于應稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。所得稅費用應當在損益表中單獨列示。
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