一、兩種合并模式基本概念的異同
從理論上說(shuō),企業(yè)合并是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告交易主體的交易或者事項(xiàng)。而按照合并中控制對(duì)象的不同,可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種;因此可見(jiàn),若要正確處理企業(yè)合并中的相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng),其前提就首先要對(duì)這兩種合并模式予以正確的區(qū)分,防止企業(yè)通過(guò)合并達(dá)到進(jìn)行資產(chǎn)置換、操縱利潤(rùn)等不良目的,兩者的概念分別如下。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,若參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制并非為暫時(shí)性的,則可被視為同一控制下的企業(yè)合并。在一般情況下,同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)或集團(tuán)內(nèi)部,例如母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至另一子公司或轉(zhuǎn)移至母公司本身,其具有如下特點(diǎn):第一,就最終實(shí)施控制方而言,其所擁有凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值沒(méi)有變化;第二,合并方一般不以協(xié)商價(jià)格作為其合并資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ),因?yàn)樵搩r(jià)格一般高于實(shí)際價(jià)格。
與上述相反,新準(zhǔn)則規(guī)定若參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,則應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并。在一般情況下,非同一控制下的企業(yè)合并通常發(fā)生在同一企業(yè)或集團(tuán)外部,一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)或多個(gè)不受一方控制或多方控制企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為,其具有以下特征:第一,合并各方不受一方或多方控制,相互之間不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系;第二,合并方協(xié)商確定的交易價(jià)格較為公允,與實(shí)際價(jià)格并無(wú)太大出入,且其一般是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的。
二、兩種合并模式會(huì)計(jì)處理的異同
1.同一控制下的企業(yè)合并
(1)合并方法。新準(zhǔn)則規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并需采用權(quán)益結(jié)合法作為其合并方法,即采用賬面原值對(duì)合并方的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益進(jìn)行相關(guān)確認(rèn),而不按公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)或調(diào)整。因此,在該模式下所進(jìn)行的企業(yè)合并并不產(chǎn)生商譽(yù),只是按合并對(duì)價(jià)與合并中所取得凈資產(chǎn)份額的差額對(duì)權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行必要的調(diào)整。由此可知,在該方法下所進(jìn)行的企業(yè)合并并不會(huì)增加或減少合并主體的權(quán)益,其僅僅是按賬面價(jià)值將合并各方的凈資產(chǎn)進(jìn)行了簡(jiǎn)單的加總,因此將其視為股權(quán)的結(jié)合更為妥當(dāng)。
(2)合并成本。在該模式下,合并方在企業(yè)合并中所取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值對(duì)其進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)和計(jì)量。而對(duì)于合并方所取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與所支付合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股票面值總額)間的差額,應(yīng)對(duì)其進(jìn)行資本公積的調(diào)整;在資本公積不予以沖減時(shí),應(yīng)調(diào)整其留存收益。
(3)合并費(fèi)用。在該模式下,合并方為進(jìn)行合并而發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用,例如在合并過(guò)程中所支付的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、法律咨詢(xún)費(fèi)等,都應(yīng)在合并發(fā)生時(shí)計(jì)入其當(dāng)期損益。而對(duì)于為企業(yè)合并而發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)所支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等,則應(yīng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始賬面價(jià)值之中。此外,對(duì)于為企業(yè)合并所發(fā)行權(quán)益性證券而產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等,則應(yīng)對(duì)其進(jìn)行權(quán)益性證券溢價(jià)收入的相應(yīng)抵減,若溢價(jià)收入不足以抵減,將其調(diào)整至留存收益。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
(1)合并方法。新準(zhǔn)則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并需采用購(gòu)買(mǎi)法作為其合并方法,即將其視為一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)的交易。在該方法下,合并中所取得的資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)價(jià),其所形成的合并差額在一定情況下形成商譽(yù),而合并類(lèi)別可分為控股合并、吸收合并及新設(shè)合并三種形式。在前一種方式下,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日按所確定的合并成本作為其長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本入賬;在后兩種方式下,購(gòu)買(mǎi)方則應(yīng)將所取得被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值予以入賬,并同時(shí)確認(rèn)其所取得的股權(quán)份額。
(2)合并成本。從理論上說(shuō),其合并成本應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。若合并過(guò)程為一次性的,其合并成本應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日所付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值為基礎(chǔ);若合并過(guò)程為多次性的,其合并成本則應(yīng)為每個(gè)購(gòu)買(mǎi)日所付出資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和;但若在購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生,且對(duì)合并成本產(chǎn)生的影響能夠可靠計(jì)量的,也應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日將其計(jì)入合并成本。
(3)合并差額。若購(gòu)買(mǎi)方對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方持有投資,則應(yīng)按購(gòu)買(mǎi)日所持有投資公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,加上購(gòu)買(mǎi)日所付出資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,一并計(jì)入至當(dāng)期損益。反之,若公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值,則首先應(yīng)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益進(jìn)行復(fù)核,在核實(shí)無(wú)誤后將該公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,計(jì)入至當(dāng)期損益。另外,對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方所支付的合并成本高于所取得被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)其進(jìn)行商譽(yù)的確認(rèn)。
三、兩種合并模式會(huì)計(jì)披露的異同
在合并發(fā)生的當(dāng)期期末,企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)參與合并企業(yè)的基本情況、合并日或購(gòu)買(mǎi)日的確定依據(jù)、合并合同中約定的需承擔(dān)被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方或有負(fù)債的情況、合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方或被購(gòu)買(mǎi)方相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值,以及對(duì)應(yīng)的處置價(jià)格等,進(jìn)行全面的、詳細(xì)的披露。
除此之外,同一控制下的企業(yè)合并還應(yīng)披露合并方支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值及定價(jià)原則,被合并方合并期間和上一期間資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值,以及雙方所采用會(huì)計(jì)政策的不一致情況。而非同一控制下的企業(yè)合并則應(yīng)披露合并成本的賬面價(jià)值、公允價(jià)值及其定價(jià)原則,以及商譽(yù)的確認(rèn)金額、確認(rèn)方法等等。
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