一、澳大利亞采掘行業(yè)準則制定的背景、歷史
采掘行業(yè)對一國的國民經(jīng)濟和世界經(jīng)濟發(fā)展都具有舉足輕重的影響,尤其是澳大利亞,幅員遼闊,資源豐富,采掘業(yè)是其經(jīng)濟支柱之一。因此,澳大利亞很早就對采掘業(yè)會計進行了研究,已建立了具有本國特色的會計準則體系:澳大利亞會計準則委員會(AASB,1989))發(fā)布的《AASB1022:采掘行業(yè)會計準則》和澳大利亞會計研究基金會(AAS,1989)發(fā)布的《AAS7:采掘行業(yè)會計準則》,兩者名稱相同,且技術(shù)性的內(nèi)容也一致,只是AASB1022應(yīng)用于公司企業(yè);AAS7應(yīng)用于私營部門的非公司報告主體以及公營部門的商業(yè)企業(yè)。澳大利亞采掘業(yè)會計準則主要涉及勘探開發(fā)成本的確認、計量、廢棄成本的處置、攤銷和收入確認等一系列會計問題。這在英美等西方國家是沒有的。雖然美國在石油天然氣行業(yè)研究是最早的,但他只局限于采掘行業(yè)的一部分即石油天然氣行業(yè),沒有涉及到鐵礦、銅礦、煤等其他采掘行業(yè)。
澳大利亞是國際會計準則委員會(IASB)的發(fā)起國之一,較早認識到與國際準則趨同符合澳大利亞經(jīng)濟體中私營和公共部門的利益,有利于幫助澳大利亞采掘業(yè)公司籌集資本或在海外上市,因此澳大利亞財務(wù)報告委員會(FRC)于2002年7月對AASB作出指示,要求營利性主體從2005年1月1日起采用國際會計準則。當國際會計準則委員會IASB于2004年12月正式發(fā)布了《IFRS6:礦產(chǎn)資源的勘探與評價》(IASB,2004),首次對礦產(chǎn)資源勘探與評價活動的會計問題進行規(guī)范時,澳大利亞同時發(fā)布了《AASB6:礦產(chǎn)資源的勘探與評價》(AASB,2004)。AASB6雖然實現(xiàn)了與IFRS6的一致,但IFRS6的準則內(nèi)容和規(guī)范范圍都不及澳大利亞原AASB1022和AAS7。IFRS6主要涉及勘探和評價支出的資本化或費用化、資本化支出的攤銷及相關(guān)信息的披露等問題。而AASB1022和AAS7不僅涵蓋IFRS6的內(nèi)容,還對開發(fā)支出、建造支出、存貨和銷售收入的會計處理進行規(guī)范。從總體上看,IFRS6并不比AASB1022和AAS7先進多少。因此,AASB6在IFRS6基礎(chǔ)上增加了十八段帶“澳(Aus)”字的段落,保留了澳大利亞采掘業(yè)會計原有的特色。
二、權(quán)益區(qū)域法的應(yīng)用
澳大利亞采掘業(yè)會計最大的特色就是采用權(quán)益區(qū)域法。權(quán)益區(qū)域是指具有儲藏礦物、天然氣或石油等礦產(chǎn)資源的有利環(huán)境的地質(zhì)區(qū)域,或者已經(jīng)證明藏有上述礦產(chǎn)資源的礦區(qū)或油田氣田。通常情況下,一個權(quán)益區(qū)域就是某一單個礦井、礦區(qū),或油田、氣田。AASB1022和AAS7對礦產(chǎn)資源的核算都是采用權(quán)益區(qū)域法。即便在2004年為了與國際IFRS6趨同,AASB6中還是選擇了權(quán)益區(qū)域法對IFRS6進行補充。
(一)資產(chǎn)的確認與計量
在資產(chǎn)的確認與計量上,AASB1022和AAS7及AASB6的規(guī)定基本一致,只是AASB6只考慮勘探和評價兩個階段,而AASB1022和AAS7考慮了采掘活動的勘探、評價、開發(fā)、建設(shè)和生產(chǎn)等各個階段。主體的勘探和評價支出是費用化還是資本化時,應(yīng)以單個權(quán)益區(qū)域為基礎(chǔ)作出判斷。一般來說,與一個權(quán)益區(qū)域相關(guān)的勘探和評價支出應(yīng)當在發(fā)生時費用化,但符合下列條件時,予以資本化:這些成本預(yù)計能夠通過權(quán)益區(qū)域的成功開發(fā)和勘探得到補償,或者通過銷售得到補償;權(quán)益區(qū)域的勘探和評價活動在報告日還沒有達到一定階段,權(quán)益區(qū)域能夠繼續(xù)進行。權(quán)益區(qū)域中與開發(fā)活動相關(guān)的成本,預(yù)計通過權(quán)益區(qū)域的成功開采或銷售能補償?shù)?應(yīng)當在一定程度上結(jié)轉(zhuǎn),這些成本與勘探和評價成本一起結(jié)轉(zhuǎn)。產(chǎn)生于勘探、評價、開發(fā)階段發(fā)生的直接和間接成本,確定為特定權(quán)益區(qū)域的,應(yīng)分配給該權(quán)益區(qū)域。結(jié)轉(zhuǎn)的勘探、評價、開發(fā)成本應(yīng)當在相關(guān)的權(quán)益區(qū)域的有限期內(nèi)攤銷,攤銷費用應(yīng)按產(chǎn)量基礎(chǔ)確定,除非在特殊情況下,時間基礎(chǔ)更合適,采用的攤銷基礎(chǔ)應(yīng)當保持一致。攤銷比率不得低于權(quán)益區(qū)域的經(jīng)濟可采儲量的損耗率。
(二)減值的確認和計量
在減值的確認和計量方面,AASB1022和AAS7沒有具體的規(guī)定。而AASB6(2004)澳22.1段規(guī)定:在確定勘探與評價資產(chǎn)減值評估的層次時,主體為進行勘探與評價資產(chǎn)減值測試而確定的層次,不應(yīng)大于與該勘探與評價資產(chǎn)有關(guān)的權(quán)益區(qū)域。
(三)權(quán)益區(qū)域的披露
在披露方面,AASB1022和AAS7都規(guī)定:應(yīng)單獨在損益表中采用附注或其他形式披露勘探、評價或開發(fā)成本的合計數(shù);不論在資產(chǎn)負債表上如何劃分和描述,都要披露結(jié)轉(zhuǎn)的勘探、評價或開發(fā)成本在財年的攤銷費用總額;披露財務(wù)期間政府權(quán)利金和應(yīng)支付的產(chǎn)品銷售費用。應(yīng)單獨在資產(chǎn)負債表中采用附注或其他形式披露權(quán)益區(qū)域勘探和評價階段結(jié)轉(zhuǎn)的成本,對這些成本最終補償?shù)慕忉屖且蕾嚦晒﹂_發(fā)和商業(yè)開發(fā),或者各區(qū)域的銷售;披露權(quán)益區(qū)域開發(fā)階段結(jié)轉(zhuǎn)的成本,是否攤銷計入費用取決于生產(chǎn)活動的開始;披露權(quán)益區(qū)域生產(chǎn)階段所結(jié)轉(zhuǎn)的成本,隨著累計攤銷的費用化,將單獨作為扣除項表示。
AASB6增加了與權(quán)益區(qū)域有關(guān)的要求。AAB6澳24.1段規(guī)定,除了披露礦產(chǎn)資源勘探與評價的資產(chǎn)、負債、收入和費用的金額以及經(jīng)營活動和投資活動的現(xiàn)金流量之外,確認其權(quán)益區(qū)域中勘探與評價資產(chǎn)的主體,在披露這些資產(chǎn)的金額時,應(yīng)解釋清楚勘探與評價資產(chǎn)賬面價值的可收回性依賴于成功的開發(fā)和商業(yè)性開采,或相應(yīng)權(quán)益區(qū)域的銷售情況。可見,在礦產(chǎn)資源勘探與評價的所有重要方面(如確認、計量、減值和披露),AASB6都保留了澳大利亞特色,而且這種特色是原AASB1022和AAS7的規(guī)定或方法。AASB6要求會計政策應(yīng)與AASB1022描述的“權(quán)益區(qū)域”法相一致。
三、權(quán)益區(qū)域法對構(gòu)建我國采掘業(yè)會計準則的啟示
(一)對權(quán)益區(qū)域法的述評
權(quán)益區(qū)域法與成果法、完全成本法都是以歷史成本為基礎(chǔ)。在這三種方法中,最有意義和有用的方式應(yīng)當是權(quán)益區(qū)域法,它以“權(quán)益區(qū)域”為成本中心,補充披露礦產(chǎn)儲量價值。因而權(quán)益區(qū)域法是澳大利亞采掘業(yè)會計的特色,這也是它與美國石油天然氣會計準則、IFRS6以及我國石油天然氣會計準則的不同。但美國SFAS特別反對這種方法。美國的石油天然氣會計主要采用成果法和完全成本法。成果法以歷史成本計量采出的石油天然氣,它的基本特點是:與探明儲量相關(guān)的成本費用才予以資本化,再按一定的標準以折舊、折耗和攤銷的方式計入開采出來的石油天然氣產(chǎn)品成本中。如果發(fā)生的成本費用不能直接導致探明儲量,這些成本費用就要作為當期費用處理。成果法內(nèi)有兩種變更(FASB,1977),其中之一就是依賴于“權(quán)益區(qū)域”作為成本中心。在此方法下,上述成本中心已發(fā)生的所有成本都予以資本化,如果放棄此權(quán)益區(qū)域,支出的上述成本作為費用處理,如果證明此權(quán)益區(qū)域成功,當生產(chǎn)該儲量時,攤銷上述資本化成本。雖然此成果法也使用權(quán)益區(qū)域作為成本中心,但它只是為了計算攤銷率,在資本化/費用決策中考慮的只是某一成本的屬性,并非一個成本中心的屬性,成果法下的一個權(quán)益區(qū)域不一定是一個成本中心,因而與澳大利亞的權(quán)益區(qū)域法不同,澳大利亞權(quán)益區(qū)域法的對象很明確,一個權(quán)益區(qū)域就是一個成本中心。采用成果法會導致企業(yè)管理層出于利潤指標考慮而壓縮勘探支出的情況,這會影響企業(yè)的長遠發(fā)展。持完全成本法觀點的人認為,石油天然氣經(jīng)營活動中的所有努力,不論結(jié)果如何,都是為了最終找到和開采出石油天然氣,并最終取得經(jīng)濟效益。因此,所有成本費用都應(yīng)該由探明的儲量來負擔。全部取得成本、全部勘探成本、全部開發(fā)成本在發(fā)生時都予以資本化,然后在石油天然氣開采時,采用一定的方法折舊、折耗和攤銷進入已采出石油天然氣的生產(chǎn)成本。完全成本法以某一國家或大陸作為成本中心(龔光明,2002),其成本中心的范圍很大,也不同于澳大利亞的權(quán)益區(qū)域法。完全成本法使企業(yè)當期資產(chǎn)虛增、費用虛減,不符合謹慎性原則。完全成本法及成果法都不在發(fā)現(xiàn)的當時反映成功。在兩種方法下,成功是在銷售時予以報告。因此,可以說兩種方法傾向于隱匿或者至少推遲成功的報告,這是由歷史成本會計基礎(chǔ)帶來的后果。
(二)權(quán)益區(qū)域法對我國的啟示
我國對采掘業(yè)會計準則的研究起步于20世紀末。1999年初財政部以重點課題“石油天然氣會計問題研究”的形式對外公開招標,標志著采掘業(yè)會計準則的研究和開發(fā)已經(jīng)受到政府重視。目前我國采掘業(yè)會計中,只有2006年2月份發(fā)布的《企業(yè)會計準則27號——石油天然氣》具體準則,規(guī)范了石油企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和相關(guān)信息披露。27號發(fā)布以后,我國油氣企業(yè)的財務(wù)報告體系已經(jīng)完成了與國際慣例充分協(xié)調(diào),資產(chǎn)計價也效仿美國油氣準則采用成果法,但它只局限于石油天然氣領(lǐng)域。我國采掘業(yè)會計中仍然存在許多問題:目前我國煤炭企業(yè)會計核算仍執(zhí)行1991年能源部頒發(fā)的《煤炭工業(yè)企業(yè)會計核算辦法》這一帶有濃厚的計劃經(jīng)濟色彩的會計制度,很不適應(yīng)落實科學發(fā)展觀和完善社會主義市場經(jīng)濟體制的要求(高燕燕等,2008)。沒有一套統(tǒng)一的采掘業(yè)會計準則,報告信息缺乏可比性,嚴重影響我國采掘行業(yè)進一步發(fā)展。
采掘業(yè)會計準則應(yīng)涵蓋所有的情況,既包括石油天然氣,也包括煤、鐵、銅等其他非石油礦產(chǎn),在一個礦區(qū),大多數(shù)情況下可能只有一種礦,但不排除礦區(qū)有幾種不同深度的井和礦種。因此美國的成果法和完全成本法及澳大利亞的權(quán)益區(qū)域法如果用于統(tǒng)一的采掘業(yè)會計,都有其不足。因為石油是井底開采,有些井可能深幾百米,有的深達幾千米以上,不同井深區(qū)域可能屬于不同的礦區(qū),所以權(quán)益區(qū)域法不適用于石油天然氣企業(yè)。更重要的是,這三種方法都是以歷史成本為基礎(chǔ),沒有考慮礦產(chǎn)資源儲量的價值計量和披露問題。FASB在SFAS19開發(fā)階段曾考慮采用“發(fā)現(xiàn)價值”或“現(xiàn)值”作為油氣會計的計量模式,SEC也曾在ARS253提出“儲量認可法”(RRA),這說明他們都認識到油氣會計中采用歷史成本模式的局限性,但由于當時會計環(huán)境所限這些方法都被放棄。在當今公允價值逐漸被運用的會計環(huán)境下,結(jié)合歷史成本與公允價值計量披露礦產(chǎn)資源資產(chǎn)可解決“資本化成本與儲量價值不相關(guān)”問題,提高礦產(chǎn)資源會計財務(wù)報告的質(zhì)量。
因此,借鑒澳大利亞的會計準則,考慮我國采掘行業(yè)特征,制定我國統(tǒng)一的采掘業(yè)會計準則,對包括油氣、煤炭企業(yè)在內(nèi)的特殊業(yè)務(wù)的會計處理和信息披露進行規(guī)范。統(tǒng)一的采掘業(yè)會計準則既能統(tǒng)一規(guī)范采掘業(yè)實務(wù)、增強財務(wù)報告可比性、提高信息質(zhì)量,又有利于我國采掘業(yè)公司減少國際融資成本,同時保持我國采掘業(yè)準則與國際慣例的充分協(xié)調(diào),也有利于我國采掘業(yè)公司推行“走出去”戰(zhàn)略,展開與外國政府和外國采掘業(yè)公司的全方位合作。AASB6的權(quán)益區(qū)域法與美國成果法的最大區(qū)別就是對儲量價值進行了披露,因此我國的采掘業(yè)準則可借鑒AASB6,在目前要求披露油氣儲量的基礎(chǔ)上,增加儲量價值的披露,與數(shù)量信息相比,價值信息對投資者而言更有決策價值。由于金融危機下,許多人開始對公允價值產(chǎn)生懷疑以及現(xiàn)值技術(shù)的局限性,具體在采用公允價值時,可以有步驟地分三步實行:首先在原來披露儲量數(shù)量的基礎(chǔ)上,補充儲量價值披露;其次,在補充披露儲量價值基礎(chǔ)上,逐漸考慮將儲量價值列入報表內(nèi);最后,向成本披露和價值披露模式轉(zhuǎn)變。
