新企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并頒布之后,不禁使筆者想起兩年前筆者主持處理的一次合并,當(dāng)時感覺不存在任何問題,但現(xiàn)在想來覺得有值得探討的地方,覺得應(yīng)該為新合并準(zhǔn)則豉掌叫好,當(dāng)然也有些許遺憾。
一、企業(yè)合并背景
大連開發(fā)區(qū)中力材料公司始成立于1990年，注冊資本５０萬元，是隸屬于大連大發(fā)電力有限責(zé)任公司的一家商業(yè)企業(yè)，由于九十年代初期，開發(fā)區(qū)建設(shè)非?？?，基建投資很大，公司的業(yè)務(wù)和利潤情況都非常好，近年來，由于開發(fā)區(qū)基建項目基本飽和，因而開發(fā)區(qū)中力材料公司逐漸失去了她生存的空間和發(fā)展的基礎(chǔ)，04年1月，經(jīng)上級投資集團(tuán)東北分公司研究決定，由開發(fā)區(qū)電力公司合并開發(fā)區(qū)中力材料公司。04年3月，開發(fā)區(qū)電力公司著手合并中力材料公司，歷經(jīng)大半年時間，于04年11月末處理完畢。這次合并屬吸收合并（Ａ＋Ｂ＝Ａ），當(dāng)時用的就是權(quán)益結(jié)合法，也是我們新準(zhǔn)則說的同一控制下企業(yè)合并。
簡化合并資產(chǎn)負(fù)債表如下（單位：萬元）：
資 產(chǎn) 行次 電力公司 材料公司 合并后 負(fù)債及所有者權(quán)益 行次 電力公司 材料公司 合并后
貨幣資金 1 7,195 16 7,211 應(yīng)付賬款 13 3,187 3,187
應(yīng)收賬款凈額 2 599 175 672 預(yù)收賬款 14 2,243 2,243
其他應(yīng)收款 3 4,991 4,991 其他應(yīng)付款 15 179 102 229
存貨 4 175 175 應(yīng)付福利費 16 283 2 285
流動資產(chǎn)合計 5 12,960 191 13,049 未交稅金 17 -84 -84
固定資產(chǎn)： 預(yù)提費用 18 500 500
固定資產(chǎn)原價 6 14,932 72 15,004 長期應(yīng)付款 19 293 293
減：累計折舊 7 8,644 19 8,663 負(fù)債合計 20 6,601 104 6,653
固定資產(chǎn)凈值 8 6,288 53 6,341 所有者權(quán)益：
在建工程 9 24 24 實收資本 21 9,263 142 9,355
固定資產(chǎn)合計 10 6,312 53 6,365 資本公積 22 2,624 2,624
無形資產(chǎn) 11 7 7 盈余公積 23 675 157 675
未分配利潤 24 116 -159 114
所有者權(quán)益合計 25 12,678 140 12,768
資產(chǎn)總計 12 19,279 244 19,421 負(fù)債及所有者權(quán)益 26 19,279 244 19,421
在這次合并中，有三個地方值得注意：
(1)本次合并出現(xiàn)了發(fā)生在合并日的抵銷業(yè)務(wù)，合并前電力公司的應(yīng)收賬款余額為599萬元，材料公司應(yīng)收賬款余額為175萬元,本來合并后的余額應(yīng)該是774萬元,但是本次合并后實際余額為672萬元,少了102萬元,這是因為合并前兩家公司就有往來交易,材料公司合并前即欠電力公司102萬元應(yīng)收賬款,所以出現(xiàn)了一種特殊情況，即在合并日出現(xiàn)抵銷的情況,即
借:其他應(yīng)付款 102
貸:應(yīng)收賬款 102
這一點是有別于我們通常在編制合并會計報表時編制的抵銷分錄的。
(2)本次合并第二個較特殊的地方是實收資本項目的合并, 合并前電力公司的實收資本余額為9263萬元,而被合并方材料公司的實收資本為142萬元,按照權(quán)益法,合并后的實收資本來應(yīng)該是兩者相加9405萬元,但實際上卻為9355萬元,少了50萬元。這是因為集團(tuán)管理層在做兩家公司合并決定時,已經(jīng)明確,大連發(fā)電總廠原投入材料公司的原始注冊資本50萬元,由開發(fā)區(qū)電力公司按原價歸還，即:
借:實收資本 50
貸:其他應(yīng)付款 50
這樣一來,在合并實收資本時, 就沒有直接把材料公司的全部實收資本142萬元并入電力公司，而是分解為兩部分,即50萬元并入其他應(yīng)付款,余下92萬元并入實收資本,與標(biāo)準(zhǔn)的、理想情況下的權(quán)益結(jié)合法有所不同，筆者個人認(rèn)為這是權(quán)益結(jié)合法的一個小小的變異。這么做從尊重客觀實際實質(zhì)角度來講沒有什么問題，但從權(quán)益結(jié)合法的角度來講，這么做似乎是又缺少了點理論支持，筆者現(xiàn)在想來認(rèn)為值得商榷。另外，在這里我們也可以看出來，本次合并開發(fā)區(qū)電力公司并沒有支付現(xiàn)金，而是以承擔(dān)了兩筆債務(wù)為代價進(jìn)行合并的。
（3）本次合并第三點需要關(guān)注的地方是，在舊準(zhǔn)則包括新準(zhǔn)則中只講到了的留存收益的合并，但并沒有提及留存收益所涉及的兩個具體項目即盈余公積和未分配利潤具體如何處理，在本案例中就涉及到了這個問題，合并前材料公司盈余公積余額157萬元,未分配利潤余額為-159萬元,筆者在本案例中的做法是先將兩個科目的余額進(jìn)行沖抵，即先用盈余公積彌補(bǔ)虧損:
借:盈余公積 157
貸:未分配利潤 157
這樣一來合并前材料公司的盈余公積科目余額就變?yōu)?,未分配利潤科目余額就變?yōu)?2萬元，然后再將這-2萬元并入電力公司未分配利潤中。那么究竟是應(yīng)該先將兩個科目沖抵后再合并呢？還是應(yīng)該直接將兩個科目余額分別合并呢？還請大家共同探討，筆者也在關(guān)注關(guān)于新準(zhǔn)則的相關(guān)指南。
通過這個案例，結(jié)合新合并準(zhǔn)則，引發(fā)筆者的幾點思考：
第一點思考：為什么國際上已經(jīng)或者說基本上趨向于取消權(quán)益結(jié)合法，而我們國家卻敢于冒天下之大不違，在新準(zhǔn)則中，反而規(guī)定權(quán)益結(jié)合法和購買法并用？并且一些學(xué)者還認(rèn)為這是對國際上尤其是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則的一個貢獻(xiàn)？
筆者認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合法的確不科學(xué)，不嚴(yán)謹(jǐn)。道理很簡單，一輛汽車它的公允價值是10萬元，那么無論賬面價值是5萬還是20萬，如果以賬面價值合并，都是對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和客觀事實的否定和不尊重。明知不科學(xué)的東西還要執(zhí)行，本身就是一種妥協(xié)，所以從這點上論，新準(zhǔn)則的規(guī)定是一種創(chuàng)新，同時也是對現(xiàn)實，對現(xiàn)有環(huán)境制度的一種妥協(xié)。原因為：
第一，我國目前尚存在著大量同一控制下的企業(yè)，而且這些處于同一控制下的企業(yè)又經(jīng)常發(fā)生合并業(yè)務(wù)，這種客觀事實促成了新準(zhǔn)則的產(chǎn)生。
從某種意義上講，會計準(zhǔn)則是各種利益主體搏弈的結(jié)果，我們注意到新準(zhǔn)則在總則第二條中規(guī)定，本準(zhǔn)則適用于中國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司），也就是說新準(zhǔn)則是為境內(nèi)設(shè)立的所有企業(yè)服務(wù)的，需要考慮所有企業(yè)的實際情況和利益。而目前在我國的企業(yè)中存在著大量的同一控制下的企業(yè)，而在這些企業(yè)中又經(jīng)常面臨著合并問題，尤其是未改制的國企下屬的二級子公司或企業(yè)，對于象這樣的同一控制下的企業(yè)合并，對“母公司”而言不過是左兜換右兜的內(nèi)部操作而已，并不涉及或者不損害第三方的利益，所以國家沒有必要過多干涉。另外，啟用公允價值就意味著要聘請注冊會計師審計、評估等一系列耗費時間和財力的事項，所以沒有“必要”額外的增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。由于我國這樣的企業(yè)不在少數(shù)，這樣的合并業(yè)務(wù)也不在少數(shù)，因而如果新準(zhǔn)則沒有考慮這部分企業(yè)的利益，顯然本身就是不適用或不完全適用于我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的表現(xiàn)。因而，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則正是因為增加了同一控制下的企業(yè)合并條款，才使得她更加豐滿，更加擁有旺盛的生命力，這的確是對轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則的一種貢獻(xiàn)。
第二，新準(zhǔn)則的規(guī)定有著制度、政策、體制方面的約束。我國現(xiàn)行的工商行政管理制度，國地稅相關(guān)政策，并沒有取消權(quán)益結(jié)合法的相關(guān)要求和政策，因而，牽一發(fā)而動全身，新準(zhǔn)則要取消權(quán)益結(jié)合法，就必須全面涉及工商行政管理制度的變革及國地稅相關(guān)政策的改變，這顯然是非常浩大復(fù)雜的工程，在短時間是不太可能有操作性的，所以從這個角度來講，這也是新準(zhǔn)則為適應(yīng)現(xiàn)存相關(guān)制度政策體制的一種過渡。
第二點思考：
前面提到這次合并表面上是采用的權(quán)益結(jié)合法，實際上這里有一個很有意思的課題，即如何在權(quán)益結(jié)合法下做到購買法處理或者說是兩種方法結(jié)合起來。
在本案例中，表面上看中力材料公司合并前的應(yīng)收賬款余額為170萬元，但筆者要告訴您的是，這實際上已經(jīng)是經(jīng)過處理后的數(shù)據(jù)了，實際上在04年3月材料公司合并前的賬面應(yīng)收賬款余額為400多萬元，其中大多是賬齡五年以上無法回收的壞款。如果在04年3月，電力公司選擇直接按照400萬元的應(yīng)收賬款合并過來，那就是名符其實的權(quán)益結(jié)合法，但在本案例中，可以看到，材料公司在合并前是先做了230萬元的壞賬處理的，然后才進(jìn)行合并，這樣一來合并過來的應(yīng)收賬款就由原來的400多萬變?yōu)?70多萬不含壞賬的金額，即變成了公允價值（而且在合并前辦理被合并企業(yè)廢業(yè)過程中做壞賬處理是很簡單的，無需單獨做稅務(wù)備案的），這是應(yīng)收賬款部分，再看固定資產(chǎn)部分，固定資產(chǎn)是兩套位于開發(fā)區(qū)商業(yè)街附近的三百平米的商用房，按評估價值至少也應(yīng)當(dāng)在100萬元以上，在本案例中筆者當(dāng)時卻沒有使用公允價值，而就是直接按賬面價值50余萬元合并過來的，所以說這次合并形式上使用的是權(quán)益結(jié)合法，實質(zhì)上是兩種方法的混合。實際上這里還涉及到了一個納稅籌劃的問題，大家試想如果當(dāng)時固定資產(chǎn)按照公允價值100萬元入賬，那么電力公司每年就要多繳納房產(chǎn)稅的，造成這個局面的深層次原因就是因為權(quán)益結(jié)合法存在漏洞，如果是采用公允價值就不會產(chǎn)生這樣的問題。
第三點思考：
同一控制下的合并使用權(quán)益法存在重大漏洞，利用同一控制下的合并條款，企業(yè)可以操縱利潤，進(jìn)而操縱所得稅，前面還講到了操縱房產(chǎn)稅。
還是以這個案例為例，材料公司本來有400多萬的應(yīng)收賬款，筆者在當(dāng)時是遵守了執(zhí)業(yè)道德，實際發(fā)生了230萬元的壞賬并且也做了230萬元的壞賬，這樣以來合并前材料公司當(dāng)年虧損了300余萬元，實際上在這案例中，由于按我國現(xiàn)行的相關(guān)規(guī)定，這種同一控制下的企業(yè)合并是無需審計的，可以說是在0-300萬之間，想做多少壞賬就可以做多少壞賬，在合并前不做壞賬，直接合并過來，那么材料公司合并前僅僅虧損70多萬元，如果合并前做100萬元的壞賬，則材料公司合并前的利潤為-170萬元，而按照權(quán)益結(jié)合法，材料公司合并前的利潤是要合并到合并后報表中去的，這樣就操縱了合并后的利潤，進(jìn)而操縱了所得稅。但筆者也注意到，在新準(zhǔn)則中有如下條款，“被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目反映”，至于為什么要單獨反映準(zhǔn)則沒有解釋，如果新準(zhǔn)則注意到了這個漏洞并采取了相應(yīng)對策，那就是改進(jìn)了的權(quán)益結(jié)合法。
綜上所述，筆者認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合法確實缺點很突出，漏洞很明顯，但新準(zhǔn)則中仍采用了權(quán)益結(jié)合法與購買法并用的方式，是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家的一種不得以而為之的做法，盡管有遺憾但仍然不失為對企業(yè)合并理論的一種創(chuàng)新，總有一天，我國的會計準(zhǔn)則還是要全面啟用公允價值概念的。
作者：湯景軍 文章來源：大連發(fā)電有限責(zé)任公司
