企業(yè)會計準則規(guī)定:持有至到期投資應當采用實際利率法,按攤余成本進行后續(xù)計量。因此,攤余成本的確定成為持有至到期投資賬務處理的關鍵所在。
持有至到期投資攤余成本是由其初始確認金額,扣除已償還的本金,加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額,再扣除已發(fā)生的減值損失的所確定的。在不考慮所得稅、減值損失、提前贖回等因素的前提下,筆者在實踐中總結出一個終值計算公式。
假設:初始攤余成本為a0,某期期末攤余成本為an,實際利率為i1,票面面值為B,票面利率為i2,n為期數(shù),則第n期期末攤余成本的計算公式:
1.分期付息、到期還本,計算公式為:
2.到期一次還本付息的債券,計算公式為:
an=a0×(1 i1)n(2)
注:到期日期末攤余成本為零,不適于用該終值計算公式。
一、 折價購入,分期付息,到期還本
例1:某公司屬一般企業(yè),20×1年1月1日,支付價款850萬元(含交易費用)從活躍市場上購入某公司發(fā)行的5年期債券,面值1 000萬元,票面年利率5.60%,按年支付利息,每年支付利息56萬元,本金最后一次支付。不考慮所得稅、減值損失、提前贖回等因素。
分析:本例因為是分期付息、到期還本,所以應用公式1來計算。
二、折價購入,到期一次還本付息
例2:以例1為資料,改為到期一次還本付息,其余不變。
分析:本例因為到期一次還本付息,所以應用公式2來計算。
由例2可知:初始攤余成本為a0=850萬元,票面面值為B=1 000萬元,名義利率為i2=5.60%,計算出實際利率為i1=8.53%,則:20×1年末攤余成本a1=850×(1 8.53%) =922.5050(萬元); 20×2年末攤余成本a2=850×(1 8.53%)2
=1 001.1947(萬元);20×3年末攤余成本a3=850×(1 8.53%)3=1 086.5966(萬元);20×4年末攤余成本a4=850×(1 8.53%)4=1 179.2833(萬元);20×5年末攤余成本a5=0(不適用)。
三、 溢價購入,分期付息,到期還本
例3:仍以例1為資料,購入時支付價款(含交易費用)改為1 150萬元,其余不變。
分析:本例因為是分期付息、到期還本,所以應用公式1來計算。
四、溢價購入,到期一次還本付息
例4:仍以例3為資料,改為到期一次還本付息,其余不變。
分析:本例因為到期一次還本付息,所以應用公式2來計算。
由例4知:初始攤余成本為a0=1 150萬元,票面面值為B=1 000萬元,名義利率為i2=5.60%,計算出實際利率為i1=2.17%,則:20x1年末攤余成本a1=1 150×(1 2.17%)=1 174.9550(萬元); 20x2年末攤余成本a2=1 150×(1 2.17%)2=1 200.4515(萬元);20x3年末攤余成本a3=1 150
×(1 2.17%)3=1 226.5013(萬元);20x4年末攤余成本a4=1 150×(1 2.17%)4=1 253.1164(萬元);20x5年末攤余成本a5=0(不適用)。
從上述計算分析可知:在符合條件的前提下,利用持有至到期投資攤余成本的終值計算法可以很方便地算出持有至到期投資任意一期期末的攤余成本。
對上述四種情況中的四個例題,用常規(guī)方法計算結果如下。
由此可見,對持有至到期投資攤余成本,用終值計算法和用常規(guī)方法計算的結果是完全一致的。
持有至到期投資攤余成本的終值計算法,是在考慮了資金時間價值的基礎上的不同于常規(guī)計算方法的又一形式,它使得持有至到期投資攤余成本的計算更加豐富,更有利于從多方面理解和計算持有至到期投資攤余成本,進而利于考慮在減值、提前贖回等條件下持有至到期投資攤余成本的分析、計算。
【參考文獻】
[1] 財政部.企業(yè)會計準則(2006)[S].經(jīng)濟科學出版社,2006.
[2] 財政部. 企業(yè)會計準則———應用指南(2006)[S].中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
[3] 中國注冊會計師協(xié)會. 會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2008.
