一、“免、抵、退”稅方法的理論原理
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定,生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物,除另有規(guī)定外,增值稅一律實行“免、抵、退”稅的管理辦法。財政部、國家稅務(wù)總局在財稅字[2002]7號文件《關(guān)于進一步推進出口貨物免抵退稅辦法》中明確指出:“免”稅,是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)商品,免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅;“抵”稅,是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)商品所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進項稅額,抵頂內(nèi)銷商品的應(yīng)納稅額;“退”稅,是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)商品在當月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額大于應(yīng)納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。
如圖1所示,可分三步來理解這一方法:
第一步,當期進項稅額包括生產(chǎn)內(nèi)銷商品和出口商品的總的進項稅額,會計核算不進行也無法進行劃分。假定企業(yè)當期購進原材料的進項稅額為VI,其中為生產(chǎn)內(nèi)銷商品購進原材物的進項稅額為VID,為生產(chǎn)出口商品購進原材物料的進項稅額為VIE,則:當期進項稅額VI=VID VIE。
第二步,當期內(nèi)銷商品收入應(yīng)按照該商品核定的增值稅稅率計算銷項稅額,當期內(nèi)銷商品耗用原材物料的進項稅額可以抵銷內(nèi)銷商品的銷項稅額。假定企業(yè)當期內(nèi)銷商品收入為SD,該商品增值稅征稅率為TL,當期內(nèi)銷商品銷項稅額為VOD,當期內(nèi)銷商品的應(yīng)納稅額為VD,則:當期內(nèi)銷商品銷項稅額VOD=SD×TL,當期內(nèi)銷商品的應(yīng)納稅額VD=VOD-VID=SD
×TL-VID。
第三步,假定企業(yè)當期出口商品收入為SE,該商品增值稅征稅率為TL,當期外銷商品銷項稅額為VOE,當期外銷商品的應(yīng)納稅額為VE,則:當期外銷商品銷項稅額VOE=SD×TL,當期外銷商品的應(yīng)納稅額VE=VOE-VIE=SD×TL-VIE。根據(jù)“免、抵、退”稅的“免”稅原理,免征生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅VE;根據(jù)“抵”稅和“退”稅原理,VIE部分應(yīng)由稅務(wù)部門退還給企業(yè),應(yīng)退稅額VIE首先由企業(yè)內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額VD抵頂,VD不足抵頂?shù)牟庞枰酝硕?。根?jù)VD及其與VIE相比較的結(jié)果會出現(xiàn)三種情況:第一,VD>0,且VD≥VIE,這種情況下企業(yè)當期內(nèi)銷商品產(chǎn)生應(yīng)納稅額,VIE可以并且完全能夠被VD抵頂,并且有可能產(chǎn)生(VD-VIE)的應(yīng)交稅款,此時沒有退稅額,抵稅額為VIE;第二,VD>0,但VD
由以上分析可以看出,企業(yè)出口商品享受到的實際退增值稅額包括免予交納的增值稅稅款VE部分和抵、退還商品耗用原材物料的進項稅額VIE部分,因為:VE VIE=SE×TL,所以理論上的免抵退稅是按征稅率給予的出口退稅。
二、“免、抵、退”稅方法的實踐原理
企業(yè)出口商品后,稅務(wù)部門應(yīng)按照上述原理為企業(yè)辦理免、抵、退稅,由于稅收減免等原因,商品的進項稅額往往不等于實際負擔的稅額,如果按出口商品耗用材料的進項稅額退稅,就會產(chǎn)生少征多退的問題,于是就有了計算出口商品應(yīng)退稅款的比率——“出口退稅率”的概念。出口商品的退稅率,是實際退稅額與出口商品的離岸價收入之間的比例。企業(yè)出口商品的離岸價收入由會計核算取得,而退稅率由國家制定。商品的退稅率與征稅率并不完全一致,我國實行的出口退稅率有17%、13%、11%、9%、5%等,而增值稅率為17%和13%,理論上的免抵退稅是按征稅率給予的出口退稅,因此按征稅率退稅是出口商品免抵退稅額的最高限額,一般情況下退稅率小于征稅率。
1.沒有免稅原材料、退稅率與征稅率一致情況下免抵退稅額的計算。免抵退稅額是出口商品的離岸價收入與該商品出口退稅率的乘積。假定免抵退稅額為VR,出口退稅率為TR,則:VR=SE×TR 。如圖2所示,退稅率與征稅率一致(TR=TL)的情況下,VR=SE×TR=SE×TL=VE VIE,企業(yè)即得到免予交納生產(chǎn)出口環(huán)節(jié)的增值稅稅款VE部分,也完全享受到退還采購過程的進項稅額VIE部分。
2.沒有免稅原材料、退稅率與征稅率不一致情況下免抵退稅額的計算。當退稅率小于征稅率,即TR
=SE×TL-SE×(TL-TR),因為:SE×TL=VE VIE,所以:VR=VE
VIE-SE×(TL-TR)。
3.有免稅原材料的免抵退稅額計算。如果企業(yè)出口商品收入中既包含繳稅購進的材料MD,也包含免稅購進的原材料MI,那么,企業(yè)在計算該出口商品的免抵退稅額公式VR=SE
×TR中,SE包含了免稅材料MI,免稅材料也享受到了“免、抵、退”稅待遇。但企業(yè)購入MI時已經(jīng)免稅,并沒有進項稅額,因此,就造成多計“免、抵、退”稅額的問題,如圖3所示。因此,對涉及使用免稅購進原材料(包括國內(nèi)購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件)生產(chǎn)的出口商品,還要根據(jù)免稅購進原材料價格和退稅率計算“免抵退稅額抵減額”(MI×TR),用以抵減包含有免稅材料價值的免抵退稅額。
由此,當含有免稅原材料,TR=TL時,免抵退稅額的計算公式應(yīng)修正為:VR=SE×TL-MI×TL=(SE-MI)×TL=VE VIE。當TR
-TR)中的SE也包含了免稅原材料MI的價值,并沖抵了進項稅額,這就造成多轉(zhuǎn)出了不得免征和抵扣的進項稅額,所以,對涉及使用免稅購進原材料生產(chǎn)的出口商品,還要根據(jù)免稅購進原材料價格和征退稅率計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”,用以抵減包含有免稅材料價值的免抵退稅不得免征和抵扣稅額MI×(TL-TR),使其不被“不得免征和抵扣”,如圖4所示。調(diào)整后的免抵退稅不得免征和抵扣稅額=SE
×(TL-TR)-MI×(TL-TR)=(SE-MI)×(TL-TR),因為:(SE
-MI)×TL=VE VIE,所以免抵退稅額的計算公式可進一步修正為:VR=(SE-MI)×TR=(SE-MI)×TL-(SE-MI)×(TL-TR)=VE VIE-(SE-MI)×(TL-TR)。其中免稅額為VE,而稅法允許的抵退稅額VIE-(SE-MI)×(TL-TR)=VR-VE。
三、“免、抵、退”稅計算公式及其計算步驟
根據(jù)免抵退稅方法的理論原理,應(yīng)首先計算免稅額;然后通過判斷當期內(nèi)銷商品是否產(chǎn)生應(yīng)納稅額及其與抵退稅額的大小來判定計算抵稅額;最后才計算退稅額。但免抵退稅的實踐原理只能計算出總的免抵退稅額,而免稅額、當期內(nèi)銷商品的應(yīng)納稅額和抵退稅額的計算前提是已知進項稅額分別在出口商品和內(nèi)銷商品中的金額,這正是實際會計工作中無法提供的數(shù)據(jù)。由于免、抵稅額不涉及國家資金的退庫,因而可以合并計算免抵稅額,而退稅額單獨計算。免抵退稅額的計算過程是先計算出應(yīng)退稅額,應(yīng)退稅額需要根據(jù)當期期末留抵稅額與免抵退稅額比較大小來確定的,再由免抵退稅額計算出免抵稅額。具體來說要分四步逐項計算:
第一步,計算當期應(yīng)納稅額。當期應(yīng)納稅額=當期內(nèi)銷商品的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)=SD×TL-[VI-(SE-MI)×(TL-TR)]。免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口商品離岸價×外匯人民幣牌價×(出口商品征稅率-出口商品退稅率)-免抵退不得免征和抵扣稅額抵減額=(SE-MI)×(TL-TR)。免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口商品征稅率-出口商品退稅率)=MI×(TL-TR)。
因為:VI=VID VIE,VD=SD×TL-VID,VR=VE VIE-(SE
-MI)×(TL-TR),所以:當期應(yīng)納稅額=SD×TL-[VI-(SE
-MI)×(TL-TR)]=SD×TL-[VID VIE-(SE-MI)×(TL
-TR)]=(SD×TL-VID)-[VIE-(SE-MI)×(TL-TR)]=VD
-(VR-VE)。
第二步,判斷當期是否存在期末留抵稅額。當期應(yīng)納稅額的計算結(jié)果并不完全代表企業(yè)當期應(yīng)交納的增值稅額。當當期應(yīng)納稅額[VD-(VR-VE)]≥0時,VD≥(VR-VE),企業(yè)內(nèi)銷商品的應(yīng)納稅額在抵頂完稅法允許的抵退稅額后仍可能產(chǎn)生應(yīng)交納的增值稅額,而沒有留抵稅額。這就相當于免抵退稅理論原理的第1種情況,如圖5情況1所示,此時當期無退稅額,免抵稅額即是免抵退稅額VR;當當期應(yīng)納稅額[VD-(VR-VE)]<0時,VD<(VR-VE),企業(yè)當期內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額小于稅法允許的抵退稅額,導致該情況的原因有兩種:一是企業(yè)當期內(nèi)銷商品產(chǎn)生應(yīng)納稅額(即VD>0),但不足以抵頂稅法允許抵退的出口商品的進項稅額,因此就造成了有未抵頂完的抵退稅額;二是未抵頂完的進項稅額除了稅法允許的抵退稅額外,還有庫存原材料、產(chǎn)成品等的進項稅額。無論何種原因產(chǎn)生的未抵頂?shù)倪M項稅額,都稱為“當期期末留抵稅額”。當當期應(yīng)納稅額小于0時,當期期末留抵稅額等于當期應(yīng)納稅額的絕對值。
第三步,計算免抵退稅額。免抵退稅額=出口商品離岸價×外匯人民幣牌價×出口商品退稅率-免抵退稅額抵減額=(SE-MI)×TR。免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口商品退稅率=MI×TR。
第四步,計算當期應(yīng)退稅額和免抵稅額。在當期有期末留抵稅額的情況下,根據(jù)當期期末留抵稅額與免抵退稅額的比較結(jié)果計算當期應(yīng)退稅額,再由免抵退稅額減去應(yīng)退稅額計算出免抵稅額:第一,當期期末留抵稅額=|VD-(VR-VE)|
=(VR-VE)-VD<當期免抵退稅額VR時,即VD VE>0,同時由于VD-(VR-VE)<0,VD
-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵進項稅額。
通過上述由理論到公式的變換和分解,可將免抵退稅政策原理轉(zhuǎn)化為可操作的免抵退稅計算公式,概念及原理更加明確,實際操作更加簡便易懂。
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