一、礦井建筑物的特征
煤礦礦井建筑物是指在煤礦井下提供開采煤炭資源勞動條件的建筑物,包括井筒、通道、峒室、泵房、井內(nèi)車場及煤倉等。
礦井建筑物不同于一般企業(yè)的建筑物。一般企業(yè)的建筑物通常是指人們進行生產(chǎn)、生活或其他活動的房屋或場所,如工業(yè)建筑、民用建筑、農(nóng)業(yè)建筑和園林建筑等。它有廣義和狹義之分。廣義的建筑物是指人工建筑而成的所有東西,既包括房屋,也包括構筑物;狹義的建筑物僅指房屋,而不包括構筑物。房屋是指有基礎、墻、頂、門、窗,能夠遮風避雨,供人在內(nèi)居住、工作、學習、娛樂、儲藏物品或進行其他活動的空間場所;構筑物是指房屋以外的建筑物,人們一般不直接在內(nèi)進行生產(chǎn)和生活活動,如煙囪、水塔、水井、道路、橋梁、隧道、水壩等。本文主要把建筑物作狹義理解。礦井建筑物與一般建筑物的區(qū)別如下:
一是礦井建筑物是井下的建筑物,一般企業(yè)的建筑物通常是指地面建筑物;
二是礦井建筑物是提供勞動條件的建筑物,一般企業(yè)的建筑物不僅有提供勞動條件的建筑物,還有提供生活條件的建筑物和提供其他活動場所的建筑物;
三是礦井建筑物的最長使用年限取決于煤炭開采年限,一般企業(yè)建筑物的使用年限通常取決于自然損耗和生產(chǎn)環(huán)境的影響;
二、礦井建筑物的折舊方法
(一)礦井建筑物折舊方法的理論分析
礦產(chǎn)資源是一種遞耗資產(chǎn)。所謂遞耗資產(chǎn)是指隨著人們采掘、采伐等工作出產(chǎn)產(chǎn)品而逐漸消耗以至耗竭的自然資源,遞耗資產(chǎn)價值的轉移,稱為“折耗”,而不是“折舊”。會計理論界認為,與遞耗資產(chǎn)相關的固定資產(chǎn)折舊應該區(qū)分以下三種情況處理:
一是開采礦井所需的地面固定資產(chǎn),應計提折舊,而不計提折耗;
二是在井下開采自然資源直接作用于勞動對象的機器設備(如采煤機、掘進機等),應計提折舊,而不計提折耗;
三是在井下提供開采自然資源勞動條件的礦井建筑物,由于這些應計折舊資產(chǎn)將在某種遞耗資產(chǎn)的整個有用年限內(nèi)提供服務,它們的折舊就應該按照與遞耗資產(chǎn)折耗相同的比例來攤提,即礦井建筑物參照遞耗資產(chǎn)折耗方式計提折舊。
從以上分析可見,煤炭企業(yè)礦井建筑物計提折舊的方法要同礦產(chǎn)資源儲量及整個有用年限掛鉤,是遞耗資產(chǎn)折耗式的折舊方法——產(chǎn)量法。
(二)我國礦井建筑物折舊方法的演變
我國礦井建筑物的折舊方法,雖然總體上體現(xiàn)了“產(chǎn)量法”的特征,但形成的折舊資金來源經(jīng)過了“折舊基金”、“維簡資金”、“井巷及工程費”等演變形式。
1.計提折舊改提基金。即對煤礦維持簡單再生產(chǎn)的井下工程所需資金,從1965年改由生產(chǎn)成本提取基金解決。
2.計提基金改為計提更改資金。1967年1月10日,財政部財工綜杜字第3號通知轉發(fā)國家計委、財政部擬訂的《一九六七年固定資產(chǎn)更新和技術改造資金的管理辦法和分配計劃(草案)》規(guī)定:“煤炭、林業(yè)、冶金等采掘、采伐企業(yè)的開拓延深費用、固定資產(chǎn)更新改造和技術改造資金按產(chǎn)量提取,攤入成本,不再提取基本折舊基金”。其中,采掘企業(yè)的開拓延深費用是“生產(chǎn)礦井向下一水平延深時,需要開鑿的主付井筒、井底車場、井底各種峒室和兩翼運輸?shù)?、總?入)風道到第一石門為止的工程直接工料費。生產(chǎn)礦井延深后,需要做的是為全礦井或一翼服務的風井、注沙井、交通井的直接工料費。上述開拓延深等工程中的管、線、路工程包括在內(nèi)”。
3.計提更改資金為維簡資金。1980年10月27日,煤炭工業(yè)部、財政部發(fā)文[(80)煤財字第1100號、(80)財企字第561號]將煤礦維持生產(chǎn)礦井開拓延深、技術改造、安全措施和不斷增加生產(chǎn)能力的環(huán)節(jié)改造工程的資金稱為“煤礦維持簡單再生產(chǎn)資金”(簡稱“維簡資金”)。從1981年起,礦務局在“專用基金”科目下設“維持簡單再生產(chǎn)資金”明細科目,煤炭部在“專用基金”科目下設“國家撥入維簡費”、“下?lián)芫S簡費”明細科目進行核算。
4.計提維簡資金改為計提“兩金”——基本折舊基金和井巷工程基金。1985年5月18日,煤炭工業(yè)部、財政部以(85)煤財字第312號文“印發(fā)《關于煤礦維持簡單再生產(chǎn)資金使用管理的若干規(guī)定》的通知”指出:從1985年1月1日起,“全國統(tǒng)配煤礦和重點煤礦的維持簡單再生產(chǎn)資金”“改變按噸煤從成本中提取和國家撥款的辦法”為“恢復計提固定資產(chǎn)基本折舊基金和井巷工程基金的辦法”。煤礦維簡資金由“從成本中提取的固定資產(chǎn)基本折舊基金和井巷工程基金,以及向用戶收取的維簡資金等三部分組成”。
5.計提“兩金”改為計提“維簡及井巷費”。從1993年7月1日起,我國煤炭企業(yè)維簡費的核算采用“維簡及井巷費”方式進行。1993年,我國會計核算模式實行大改革,《煤炭工業(yè)企業(yè)新舊會計制度銜接有關調賬問題的處理意見》中規(guī)定:“維簡基金”科目改為“維簡及井巷費”科目(流動負債類科目),并在“維簡及井巷費”科目下設“維簡費”和“井巷費”兩個明細科目進行明細核算。
6.計提“維簡及井巷費”改為計提長期負債。從2004年起,我國煤炭企業(yè)維簡費的核算采用“長期應付款”的方式進行。2004年5月21日,財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局以財建[2004]119號文《印發(fā)<煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法>和<關于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定>的通知》規(guī)定:“鑒于原在煤礦維簡費中用于安全投入的支出項目已經(jīng)獨立出來,單獨提取煤炭生產(chǎn)安全費用,因此,本規(guī)定所稱煤礦維簡費不包括安全費用,但包括井巷費用”“煤礦維簡費,主要用于煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開拓延深、技術改造等”。這一規(guī)定很明確:煤炭企業(yè)礦井建筑物只提維簡費,不再計提井巷費;維簡費不再用于安全支出,僅用于礦井開拓延深、技術改造等。該文件進一步規(guī)定了維簡費的八條用途:礦井(露天)開拓延深工程;礦井(露天)技術改造;煤礦固定資產(chǎn)更新、改造和固定資產(chǎn)零星購置;礦區(qū)生產(chǎn)補充勘探;綜合利用和“三廢”治理支出;大型煤礦一次拆遷民房50戶以上的費用和中小煤礦采動范圍的搬遷賠償;礦井新技術的推廣;小型礦井的改造聯(lián)合工程。該文件還規(guī)定,從2004年5月21日起,河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、新疆、云南等省(區(qū))煤礦,噸煤計提維簡費8～50元;黑龍江、吉林、遼寧等省煤礦,噸煤8～70元;內(nèi)蒙古自治區(qū)煤礦,噸煤計提維簡費9～50元;其他省(區(qū)、市)煤礦,噸煤計提維簡費10～50元,計提的維簡費包括井巷費,即煤炭企業(yè)不再提取井巷工程費。
7.計提長期負債改為計提“盈余公積”。2008年12月26日,財政部財會函[2008]60號發(fā)布了《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》,要求高危行業(yè)企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用,在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報,不再作為負債列示,折舊外維簡費比照安全費用進行處理。
8.計提“盈余公積”改為計提“專項儲備”。2009年6月23日,財政部印發(fā)關于“企業(yè)會計準則解釋第3號”通知(財會[2009]8號)規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益,同時記入“4301 專項儲備”科目。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質的費用,比照此項規(guī)定處理。
三、礦井建筑物計提折舊的賬務處理
根據(jù)2009年6月23日財會[2009]8號文件規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,通過“專項儲備”科目核算。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質的費用,比照上述規(guī)定處理。以下?lián)嗽O計有關賬務處理。
1.某煤礦按月計提維簡費時,應將未到齡礦井建筑物正常折舊(即折舊內(nèi)維簡費)和超齡礦井建筑物折舊(即折舊外維簡費)分開核算,編制以下會計分錄
借:制造費用——原選煤——維簡費(計提數(shù))
貸:累計折舊——生產(chǎn)經(jīng)營用——礦井建筑物(未到齡礦井建筑物折舊)
專項儲備——維簡費——計提數(shù) (超齡礦井建筑物折舊)
2.該煤礦使用折舊內(nèi)維簡費購置固定資產(chǎn)直接交付使用時
借:固定資產(chǎn)
應交稅費——應交增值稅——進項稅額
貸:銀行存款
3.該煤礦使用折舊內(nèi)維簡費用于維簡工程時
借:在建工程——維簡工程
貸:應付職工薪酬
工程物資
原材料
銀行存款等
4.上述維簡工程完工,形成固定資產(chǎn)達到預計可使用狀態(tài)時
借:固定資產(chǎn)
貸:在建工程——維簡工程
該固定資產(chǎn)在以后使用期間正常計提折舊。
5.該煤礦使用專項儲備維簡費時,應分別以下兩種情況進行處理
發(fā)生費用性支出:
借:專項儲備——維簡費——使用數(shù)
貸:銀行存款等
發(fā)生資本性支出:
借:固定資產(chǎn)或在建工程
應交稅費——應交增值稅——進項稅額
貸:銀行存款等
6.期末,按本期動用專項儲備維簡費形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備
借:專項儲備——維簡費——使用數(shù)
貸:累計折舊
該固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計提折舊。
四、礦井建筑物計提折舊的現(xiàn)行賬務處理的意義分析
本來,礦井建筑物應按煤炭資源儲量和礦井建筑物原始價值計算噸煤折舊費按月計提折舊,當?shù)V井報廢時,礦井建筑物折舊全部提完。但是,由于我國會計制度規(guī)定幾經(jīng)變化,各個煤礦不能自主計提礦井建筑物折舊,造成煤礦實際計提礦井建筑物折舊和應提折舊的嚴重偏離。解決這一偏離的較好做法就是財政部財會[2009]8號文件規(guī)定的“累計折舊及專項儲備法”,即按產(chǎn)量法計提礦井建筑物的正常折舊,超過正常折舊繼續(xù)計提維簡費則為“專項儲備”,是一種原有資金的積累。為什么煤礦礦井建筑物提滿折舊還要繼續(xù)計提維簡費呢?原因有三條。
一是煤炭企業(yè)生產(chǎn)不斷進行,需要礦井不斷開拓延深,礦井開拓延深需要有資金積累。如果等到開拓延深結束后再計提折舊,勢必造成資金的脫節(jié)。
二是礦井建筑物原始價值的補償并不能保證資產(chǎn)的重置。煤礦不同于一般企業(yè),有效壽命周期往往很長,幾十年乃到上百年,其投資形成的礦井建筑物價值往往采用歷史成本記賬,一般情況不予變動。而全社會的物價在不斷上漲,會計除按國家統(tǒng)一行動外,一般不對歷史成本進行及時調整。這樣做的結果是:煤炭企業(yè)在資源采完后并不能重置原先的生產(chǎn)能力。為此,國家考慮到礦井開拓延深、接續(xù)發(fā)展及轉產(chǎn)發(fā)展,允許在礦井建筑物提完折舊后,如果繼續(xù)使用,仍可以計提維簡費。
三是動用專項儲備形成的固定資產(chǎn)采用“一次折舊法”。目前,有一種誤解認為,凡是動用維簡費購買的固定資產(chǎn)使用時都不再計提折舊。實際情況是:動用正常折舊形成的固定資產(chǎn)使用時要提折舊,動用折舊外維簡費(專項儲備)形成的固定資產(chǎn)使用時不提折舊。這是因為這兩種資金來源都是同時對應的“礦井建筑物”,會計賬面上計提的“累計折舊”提足,意味著歷史成本得到補償,可以從會計賬面上重置原有礦井建筑物,重置后的礦井建筑物(含開拓延深的礦井建筑物)可以進行新一輪折舊。而折舊外計提的維簡費是原有累計折舊的升值,屬于“資本公積”性質,用這種資金購買固定資產(chǎn)使用時如果再計提折舊,則計提的折舊費就會“二次進成本”,所以不再計提折舊。
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