一、公平理論對納稅人行為選擇的影響
(一)公平理論基本觀點
公平理論是由美國行為科學家亞當斯于1965年提出的,其實質在于探討投入勞動(貢獻)與所獲報酬(結果)之間的平衡問題。公平理論的主要觀點如下。
第一,人需要保持一種社會分配上的公平感,這種公平感不僅來自于個人付出(包括受教育程度、努力程度、工作量、精力和其他無形損耗等)與自己獲得的絕對報酬量(包括工資薪酬、工作安排、賞識及認可等)的歷史比較,還來自于個人付出與他人(條件相等)進行比較,所獲得的相對報酬量的社會比較,可以將其稱為縱向比較和橫向比較。
第二,縱向比較用公式表示為:Qp/Ip=Qb/Ib,Qp和Ip分別代表一個人對自己現(xiàn)在所獲報酬的感覺和所作投入的感覺,Qb和Ib分別代表一個人對自己過去所獲報酬的感覺和所作投入的感覺。當?shù)仁絻蛇叡戎迪嗟葧r,他認為是公平的。橫向比較用公式表示為Qp/Ip=Qf/If,Qp和Ip含義同上,Qf和If則分別代表一個人對他人所獲報酬的感覺和所作投入的感覺。同樣的,當?shù)仁絻蛇叡戎迪嗟葧r,他認為是公平的。公平感會令人心情舒暢,成為有效的激勵。
第三,當?shù)仁阶筮呅∮谟疫厱r,人們會產(chǎn)生不公平感,并可能會采取一定的措施來改變別人或自己的收支狀況。如詆毀他人,制造障礙,增加他人支出或減少他人收入,或者消極怠工,斤斤計較,減少自己的支出或要求增加自己的收入等等。
(二)公平理論在稅收領域的運用
現(xiàn)代稅收管理理論將納稅人的行為分為納稅遵從和納稅不遵從兩大類。如果將公平理論引入到稅收領域,就會發(fā)現(xiàn),在既定的稅收法律法規(guī)約束下,納稅人不僅關心自己所繳納稅款的絕對量,而且同樣關心其他納稅人所繳納稅款的絕對量。當兩者相等時,他會獲得公平感,從而在較大程度上實施納稅遵從;而當他發(fā)現(xiàn)自己所繳納稅款的絕對量大于其他人時,他會產(chǎn)生不公平感,并設法實施偷逃稅等納稅不遵從行為,以減少自己應繳納的稅款。更嚴重的是,由于稅收管理缺陷的存在,總有部分納稅人獲得偷逃稅的成功。于是,很快便會有其他納稅人爭相效仿,使得原來實施納稅遵從的納稅人也變得不誠實,形成“搭便車”現(xiàn)象。所以,保持稅收公平是稅收管理的最重要原則,它要求稅收負擔公平地在各個納稅人之間進行分配。這種公平不僅要讓每個納稅人的經(jīng)濟負擔與其自身的經(jīng)濟狀況相適應,而且要使各個納稅人之間的負擔水平能夠保持平衡狀態(tài)。一旦失衡,納稅人就會產(chǎn)生納稅不遵從的動機。
二、納稅人社會公平感缺失的原因分析
(一)稅收無償論造成納稅不公錯覺
我國傳統(tǒng)稅收理論認為稅收是國家憑借政治權利強制征收的,具有無償性。這種觀點在人們頭腦中根深蒂固,其原意本是強調稅收是公民的基本義務,每一個公民都應該自覺地依法納稅。但結果卻使納稅人產(chǎn)生錯覺,認為自己的收入被國家分走了。事實上,從政府和納稅人的交易關系以及稅收的固有屬性看,稅收是全體公民作為一個整體向政府購買社會公共產(chǎn)品和服務所支付的代價,所以稅收是有償?shù)摹Ｒ虼嗽谡鞫愡^程中宣傳稅收的無償性是非常不科學、不明智的。因為它過分強調納稅人應該承擔的義務和政府獲得的稅收利益,忽視了稅收的有償性和政府對納稅人的權益保護,掩蓋了納稅人通過稅收獲得的社會利益補償,致使納稅人錯誤地認為自己的利益遭到了社會的侵犯和不公平待遇,潛意識地產(chǎn)生對稅收的抵觸情緒,其結果不是使納稅人心甘情愿地履行納稅義務,而是不斷淡化納稅人主動納稅的意識。
(二)執(zhí)法不公造成納稅環(huán)境不公
執(zhí)法不公是指稅務機關的行政處罰違背了平等、對等、合理規(guī)則,甚至利用職務之便尋找“租金”,以至于納稅人不認為稅務機關在公平地行使權力。執(zhí)法不公有人情關系因素,但主要的還是利益因素。我國一直以來“不息寡而息不均”的公平思想,使得廣大納稅人不僅關注行政執(zhí)法的合法性,更把執(zhí)法行為是否合理作為衡量執(zhí)法質量的重要準繩。稅務機關若不能公正執(zhí)法,就會損害稅法的有效性和公平性,使納稅人認為稅收法律法規(guī)是可以隨意變通執(zhí)行的,從而產(chǎn)生對納稅的抵觸情緒和對稅務機關的不信任。特別是稅務機關對稅收征管中發(fā)現(xiàn)的偷逃稅者如果懲罰不力,不僅會加劇納稅人心理不平衡感,還會產(chǎn)生示范作用。依法納稅者看到偷逃稅者成功地充當了“免費搭車者”,就會在一定程度上強化偷逃稅動機,催生偷逃稅的“從眾行為”。因此,必須明確獎勵與處罰措施,讓納稅人切身感受到納稅環(huán)境是公平的,從而促進納稅遵從。
(三)稅制缺陷造成稅收負擔不公
1.增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人稅負不公
我國現(xiàn)行增值稅的征稅范圍雖然涵蓋了所有貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務,但對與貨物交易密切相關的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)以及其他勞務服務業(yè)卻征收營業(yè)稅。而國外規(guī)范的增值稅制度卻將其全部納入征稅范圍。這種不合理劃分使增值稅征稅范圍偏窄,兩稅難以銜接,并導致增值稅貨物銷售與營業(yè)稅應稅勞務間抵扣鏈條的中斷,稅收重復征收現(xiàn)象得不到緩解。另外,由于我國一般納稅人基本稅率為17%,小規(guī)模納稅人的征收率雖然已降到3%,但由于其進項稅額不能抵扣,因此整體稅負也不低?？傮w來說,增值稅稅率明顯高于營業(yè)稅稅率。這些都使同處在商品流通過程,但屬不同環(huán)節(jié)的增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人間的稅負明顯不公。
2.過多的減免稅優(yōu)惠造成納稅人稅負不公
我國現(xiàn)行稅收制度中存在相當部分的減免稅優(yōu)惠,這給部分納稅人實施納稅不遵從提供了土壤。隨著內外資企業(yè)的合并,對外資企業(yè)的一些特殊優(yōu)惠政策將逐步退出歷史舞臺,但這還需要一個較長的過程。眾多優(yōu)惠政策的存在,影響了依法治稅的嚴肅性,造成稅收秩序的紊亂。更有甚者,由于認識上的偏差,為了本地區(qū)利益出臺了一些屬于亂開口子的稅收優(yōu)惠和稅前扣除政策,這些政策造成了納稅人之間的稅負不公,在給局部帶來一定利益時,卻給全局帶來了不少弊端,尤其是給稅收征管帶來困難,導致部分稅收流失。
3.分類稅制難以體現(xiàn)量能負擔原則
我國目前實行個人所得稅分類征收制,對十類不同性質的所得規(guī)定了不同的費用扣除標準和稅率,這使得相同收入總額的納稅人因為收入來源不同而繳納不同的個人所得稅,難以體現(xiàn)稅負公平和量能負擔原則,增加了納稅人實施納稅不遵從的操作可能性和操作動機。而且,統(tǒng)一的費用扣除標準雖然簡化了計算和征管,但忽視了地區(qū)間如東西部經(jīng)濟發(fā)展水平的差異,物價水平的差異,也掩蓋了個體家庭間總收入、撫養(yǎng)親屬人數(shù)、用于教育、醫(yī)療、保險、住房等的支出差異,不能真正實現(xiàn)稅收公平,不利于促進納稅遵從。
三、提升納稅人公平感,積極防治納稅不遵從行為
(一)宣傳稅收價格論,重構稅收法律意識理論基礎
稅收價格論源于17世紀西方的“公需說”和“交換說”,它為納稅行為提供了經(jīng)濟學的理論依據(jù)。稅收價格論認為社會成員為消費政府提供的社會公共品需將自己的部分收入以稅收的形式讓渡給政府,這就像購買私人物品支付價格一樣,是一種平等的交換關系。這比宣傳“稅收無償性”顯然更具說服力,更能讓納稅人覺得公平合理,從而提高納稅自覺性。既然稅收是有償?shù)?納稅人就有權利要求政府提供公共產(chǎn)品和服務,并對稅收的整個使用過程進行監(jiān)督,制止稅收執(zhí)法人員濫用權力侵害納稅者的利益,承認并保護納稅人各項權利的完整性、具體性和權威性,使納稅人的地位由消極被動變?yōu)榉e極主動。這對于納稅遵從度的提高有很大的刺激作用。因此,必須構建政府用稅監(jiān)督制度,實施陽光財政,公開稅收支出的整個過程,讓納稅人及其代表有充分的知情權和監(jiān)督權,這樣就能增強納稅人對政府用稅的滿意度,提升納稅人公平感,從而提高納稅遵從度。
(二)完善稅務稽查體系,提高稅務稽查質量
隨著征管改革的逐步深入,稅務稽查在稅收征管中的地位越來越重要,良好的稅務稽查機制可以及時掌握納稅人的納稅情況,及時發(fā)現(xiàn)納稅人的不遵從行為。而要把稅務稽查提高到一個新水平,必須做好以下工作。首先,進一步增強稅務稽查人員的執(zhí)法能力,包括技術能力和職業(yè)能力。所謂技術能力是指稽查人員必須熟悉稅收法規(guī)和會計核算,掌握查賬技能和稅務稽查方法。所謂職業(yè)能力是指稽查人員必須提高政治素養(yǎng),增強查案的法律意識,愛崗敬業(yè),廉政執(zhí)法。其次,提高稅務稽查效率,加大稅務稽查力度。建立健全嚴格的稅務稽查工作制度,規(guī)范稅務稽查執(zhí)法權限和程序,堅決杜絕“以補代罰”、“以罰代刑”現(xiàn)象,落實稅務違法案件公告制度,增強社會監(jiān)督的透明度,加大對偷逃稅行為的打擊力度,充分發(fā)揮威懾機制的作用,提高納稅不遵從的成本,在利益機制上促使納稅人依法納稅。
(三)不斷優(yōu)化稅制結構,公平納稅人稅負
1.擴大增值稅征收范圍
增值稅類型從生產(chǎn)型向消費型的轉變,實現(xiàn)了固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣,提高了增值稅的公平性,得到了納稅人的熱烈響應。近期內還可考慮將交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、轉讓無形資產(chǎn)以及服務行業(yè)中的倉儲、租賃、廣告、代理等行業(yè)改征增值稅,而后再逐漸將金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、餐飲、住宿、旅社等服務業(yè)納入增值稅征收范圍?？紤]到穩(wěn)定和過渡問題,其稅率檔次不能定得太高,以免造成這些行業(yè)稅負的大幅度增加,不利于新的增值稅稅源的培育,這是改革的關鍵。
2.縮小和規(guī)范各類減免稅優(yōu)惠
稅收優(yōu)惠政策應以產(chǎn)業(yè)發(fā)展導向為主、區(qū)域發(fā)展導向為輔,對一些過渡性的優(yōu)惠措施,要認真進行清理,盡量減少優(yōu)惠總量,特別是要開展企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及其執(zhí)行情況的清理檢查工作,對需要保留的優(yōu)惠政策,必須經(jīng)過嚴密的科學論證,突出優(yōu)惠重點,充分體現(xiàn)稅收的中性原則和公平原則。同時,規(guī)范稅收優(yōu)惠政策執(zhí)法程序,杜絕越權減免稅,保障納稅人合法稅收權益。另外,轉變優(yōu)惠形式,盡量減少定期減免稅,以間接優(yōu)惠為主,如通過加速折舊、投資抵免等。
3.完善個人所得稅制
建立以綜合征收為主,適當分類征收為輔的個人所得稅混合制模式。這種模式既簡化了稅收征管,又有利于實現(xiàn)稅負公平,體現(xiàn)了量能負擔的原則,有利于促進納稅遵從。同時,合理確定費用扣除標準:對中國不同經(jīng)濟發(fā)展水平地區(qū),中央應授權各地在法定的扣除標準內,上下浮動一定的比例,使扣除標準合情、合理、合法;充分考慮通貨膨脹因素,將費用扣除標準與物價指數(shù)掛鉤,實行費用扣除標準“指數(shù)化”;綜合考慮納稅人的婚姻、贍養(yǎng)人數(shù)、失業(yè)、養(yǎng)老、醫(yī)療、住房等因素,并盡量予以具體規(guī)范,最大程度地保持稅負的公平合理。
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