在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)要想生存、發(fā)展和壯大,必須形成核心競(jìng)爭(zhēng)力。核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵是企業(yè)要有自己的核心產(chǎn)品和核心技術(shù),因此越來越多的企業(yè)將目光投向了研發(fā)活動(dòng)。研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)總支出中的比重正在逐年增長(zhǎng),于是對(duì)研發(fā)費(fèi)用的合理確認(rèn)、計(jì)量和披露就顯得格外重要。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》(以下稱現(xiàn)行準(zhǔn)則)在充分借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》的基礎(chǔ)上,對(duì)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重大修改。
一、現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定
對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目,現(xiàn)行準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個(gè)部分,并分別進(jìn)行核算。其中研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃調(diào)查;開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看,研究是否能在未來形成成果,即通過開發(fā)是否會(huì)形成無形資產(chǎn)有很大的不確定性,企業(yè)也無法證明其研究活動(dòng)一定能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)。因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段相對(duì)于研究階段更進(jìn)一步,且很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備,此時(shí)企業(yè)如果能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)的確認(rèn)條件,則發(fā)生的開發(fā)支出可資本化,并確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。
在開發(fā)階段,判斷可以將有關(guān)支出資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本的條件包括:完成該無形資產(chǎn),以使其使用或出售在技術(shù)上具有可行性;具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性;有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
二、現(xiàn)行準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用資本化在操作中存在的問題
現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)研究費(fèi)用、開發(fā)費(fèi)用分別進(jìn)行核算,是認(rèn)為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用這兩者與未來經(jīng)濟(jì)效益之間關(guān)系的不確定性程度是不同的。企業(yè)研究活動(dòng)主要是一個(gè)初步性的分析與調(diào)查階段,目的是獲得新技術(shù)與新知識(shí),而未來是否會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益是非常不確定的,因此應(yīng)將其費(fèi)用化,并在以后會(huì)計(jì)期間也不確認(rèn)資產(chǎn)。而開發(fā)活動(dòng)是將技術(shù)或計(jì)劃運(yùn)用于實(shí)踐之中,是具有實(shí)質(zhì)性的改進(jìn),其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)效益是有可能確定的,所以符合上述資本化條件的可將其支出資本化,并在將來進(jìn)行系統(tǒng)合理地?cái)備N或測(cè)試。這種符合一定標(biāo)準(zhǔn)加以資本化的方法,較全部費(fèi)用化的做法更加符合正確劃分資本性支出和收益性支出的原則,有利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步,研究與開發(fā)支出還能向投資者傳遞有關(guān)項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)程和成功可能性的前瞻性信息,以滿足投資決策的需要,體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)。但該方法在實(shí)際操作中也存在著局限性。
(一)實(shí)際操作難度大
表面上看,現(xiàn)行準(zhǔn)則較為完善,但在實(shí)際操作中,卻變得難以把握。目前我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛開始運(yùn)行,資產(chǎn)評(píng)估體系還不夠完善,對(duì)于某個(gè)具體開發(fā)項(xiàng)目而言,要明確地劃分出研究階段何時(shí)結(jié)束或開發(fā)階段何時(shí)開始往往是很難的。研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)本來就是同一科技活動(dòng)的兩個(gè)方面,在研究過程中可能帶有開發(fā)的成分,而在開發(fā)的過程中則經(jīng)常帶有研究的成分,人為地以某一時(shí)點(diǎn)為標(biāo)志來區(qū)分階段會(huì)給會(huì)計(jì)處理造成隨意性、主觀性。
現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足上述五個(gè)條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件(如“無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等)在實(shí)際操作中怎樣判斷,企業(yè)如何作出客觀、合理的證明,沒有作出說明。
(二)給企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間
1.研究階段和開發(fā)階段的劃分給企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間。僅僅根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于研究階段與開發(fā)階段定義,企業(yè)在判斷研究階段、開發(fā)階段的界限時(shí)難以把握,常常帶有主觀性。在實(shí)際工作中,企業(yè)內(nèi)部研究與開發(fā)階段的劃分,開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件,在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。企業(yè)有可能根據(jù)自身的特殊需要(如進(jìn)行利潤操縱等目的)來劃分研究和開發(fā)階段的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)只有“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段,才能決定研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn),從而輕松達(dá)到操縱業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理的目的。因此現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)研究階段和開發(fā)階段的劃分客觀上給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間。
2.研究階段和開發(fā)階段的劃分結(jié)合相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策給企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間。為鼓勵(lì)企業(yè)加大創(chuàng)新力度,財(cái)政部頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2006]88號(hào)),對(duì)技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用給予所得稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠。按此規(guī)定,企業(yè)只有將研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化才能最大程度地享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。而現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用部分資本化的規(guī)定,讓企業(yè)只有在研究階段的支出才能享受稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)研究階段和開發(fā)階段的劃分比較模糊,一些企業(yè)可能從節(jié)稅的角度出發(fā),利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì),故意推遲開發(fā)階段支出的確認(rèn)時(shí)間或者減少研發(fā)費(fèi)用資本化金額的確認(rèn),來進(jìn)行稅收籌劃。因此研究階段、開發(fā)階段的劃分結(jié)合財(cái)稅[2006]88號(hào)文件規(guī)定給企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間。
(三)不能客觀地反映無形資產(chǎn)的實(shí)際成本
按照現(xiàn)行準(zhǔn)則,技術(shù)上的可行性只有在開發(fā)階段的后期才能確定,而對(duì)于多數(shù)企業(yè)來說,此后的開發(fā)支出相對(duì)較少,前期大量的開發(fā)費(fèi)用卻不允許資本化為無形資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)處理過程中,只對(duì)技術(shù)上達(dá)到可行性之后的開發(fā)費(fèi)用予以資本化,不能客觀地反映無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。同時(shí),虛減了企業(yè)開發(fā)階段當(dāng)期利潤,造成對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)的扭曲,也挫傷了經(jīng)營者的積極性,不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
(四)現(xiàn)行準(zhǔn)則未規(guī)范開發(fā)失敗后,研發(fā)費(fèi)用資本化支出如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量
一旦研究開發(fā)結(jié)束后項(xiàng)目開發(fā)失敗,企業(yè)將計(jì)入研發(fā)費(fèi)用資本化支出的金額轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)顯然是不合理的。如果不轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn),這一部分資本化支出是一次性計(jì)入開發(fā)失敗當(dāng)年費(fèi)用,還是作其他處理現(xiàn)行準(zhǔn)則都沒有說明。
三、對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的建議
(一)提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性
我國現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)。但在實(shí)際操作中還存在著一定的困難和問題。審視現(xiàn)行準(zhǔn)則中開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件,不難發(fā)現(xiàn),這五個(gè)條件(如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”、“無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等)具有很強(qiáng)的主觀性,在實(shí)際的操作中很難作出客觀、公正、合理的判斷?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)也不明確,這都需要盡快完善相關(guān)層面的規(guī)定,提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性和規(guī)定的清晰性,減少現(xiàn)行準(zhǔn)則在運(yùn)用上的主觀性和隨意性,壓縮創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的空間,增強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此,在準(zhǔn)則制定時(shí),要充分考慮具體情況,制定出一個(gè)較詳細(xì)的應(yīng)用指南,以滿足實(shí)際操作的需要。
(二)研發(fā)費(fèi)用資本化的計(jì)量
1.研究階段有關(guān)支出的計(jì)量?，F(xiàn)行準(zhǔn)則只對(duì)技術(shù)上達(dá)到可行性之后的開發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行資本化確認(rèn),而多數(shù)企業(yè)在確定技術(shù)上可行之前耗用了大量的人力、物力和財(cái)力,在確定了技術(shù)上的可行性之后開發(fā)費(fèi)用支出相對(duì)較少。只對(duì)技術(shù)上達(dá)到可行性之后的開發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行資本化確認(rèn),不符合配比原則。因此客觀地反映研發(fā)成功后的無形資產(chǎn)成本在研究階段能否給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益,有很大的不確定性。根據(jù)穩(wěn)健性原則,企業(yè)可以設(shè)立“管理費(fèi)用——研究開發(fā)支出”賬戶,專門反映研究階段的有關(guān)支出,包括研發(fā)人員的工資、固定資產(chǎn)折舊、耗用的原材料及支付的現(xiàn)金等,將其計(jì)入損益。同時(shí),企業(yè)還應(yīng)在備查登記簿中分別登記所有研究階段、開發(fā)階段的支出,以便研發(fā)成功后對(duì)無形資產(chǎn)成本進(jìn)行確認(rèn)。
2.研發(fā)成功的無形資產(chǎn)計(jì)量。一旦無形資產(chǎn)研發(fā)成功,為了客觀地反映無形資產(chǎn)的實(shí)際成本,企業(yè)還應(yīng)將研究階段的支出也予以資本化,研究階段已經(jīng)計(jì)入“管理費(fèi)用——研究開發(fā)支出”的費(fèi)用要調(diào)整以前年度損益,先費(fèi)用化再有條件地確認(rèn)資產(chǎn)是一種更加合理的會(huì)計(jì)處理方式,它必將更有利于利益相關(guān)者作出決策,增強(qiáng)債務(wù)人和投資者對(duì)企業(yè)的信心。
3.開發(fā)成功后無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。投入生產(chǎn)的無形資產(chǎn)經(jīng)過試運(yùn)營,證明能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益后,企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)有資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)開發(fā)后的無形資產(chǎn)按該無形資產(chǎn)能夠帶來未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行評(píng)估。評(píng)估時(shí)還要確定無形資產(chǎn)的使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn),要進(jìn)行攤銷;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行減值測(cè)試。
4.開發(fā)失敗的會(huì)計(jì)計(jì)量。一旦研究開發(fā)結(jié)束后項(xiàng)目開發(fā)失敗,企業(yè)應(yīng)將已資本化的研發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶,分期攤?cè)霌p益,這樣可以避免一次性計(jì)入開發(fā)失敗當(dāng)年費(fèi)用,使當(dāng)年的利潤驟然縮減。
(三)研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定應(yīng)與相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)一步協(xié)調(diào)
財(cái)政部頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2006]88號(hào)),而現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用部分資本化規(guī)定,讓企業(yè)只有在研究階段的支出才能享受稅收優(yōu)惠政策,這就給企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間。所以,現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定與相關(guān)稅收優(yōu)惠政策需進(jìn)一步協(xié)調(diào),以縮減企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的空間。
(四)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理過程的審計(jì)監(jiān)督
研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理過程往往是企業(yè)會(huì)計(jì)人員依據(jù)有關(guān)因素作出的估計(jì)、判斷,給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了很大空間,可能被一些企業(yè)用于調(diào)整經(jīng)營業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)、監(jiān)督工作,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位研究階段、開發(fā)階段劃分的準(zhǔn)確性、開發(fā)階段有關(guān)支出是否符合資本化條件,以及相關(guān)信息披露的充分性。此外,審計(jì)部門應(yīng)專門針對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化制定具體的審計(jì)程序,以最大限度地通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏制企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用資本化實(shí)施創(chuàng)造性會(huì)計(jì)行為,對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化中職業(yè)判斷的正確運(yùn)用,構(gòu)造“防御”體系。
總之,現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定是為適應(yīng)當(dāng)今我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)而頒布的,具有合理性、科學(xué)性。但在實(shí)際操作中還存在一定的問題。因此要進(jìn)一步明確現(xiàn)行準(zhǔn)則中研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn),完善資本化的具體條件,以使現(xiàn)行準(zhǔn)則在實(shí)踐中更具可操作性,使企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息更客觀、更真實(shí)。
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