從2007年1月1日起新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在上市公司中執(zhí)行,其中所得稅會計準(zhǔn)則的實(shí)施是我國所得稅會計的一次重大變革。目前,我國房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,交易日趨活躍,在國民經(jīng)濟(jì)中的作用日趨凸顯,已成為我國國民經(jīng)濟(jì)支柱性產(chǎn)業(yè)之一,而所得稅會計準(zhǔn)則的實(shí)施將不可避免地給房地產(chǎn)上市公司的盈利水平等方面帶來影響,因此對該影響的研究顯得十分必要。
一、所得稅會計準(zhǔn)則的主要變化
與舊會計制度相比,所得稅會計準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,并提出了暫時性差異與遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的新概念。
暫時性差異是指隨時間推移可逐漸轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異,該差異在未來資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時,會產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣金額。按照對未來期間應(yīng)稅金額的影響,暫時性差異可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是所得稅準(zhǔn)則的核心,也是貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。企業(yè)一方面應(yīng)將由于可抵扣暫時性差異導(dǎo)致的可抵扣未來期間所得稅的金額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn);另一方面應(yīng)根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異導(dǎo)致的未來期間應(yīng)交所得稅的金額確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
二、所得稅會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)上市公司盈利水平的影響分析
所得稅會計準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用,與采用應(yīng)付稅款法時所得稅費(fèi)用即為當(dāng)期所得稅不同。少數(shù)房地產(chǎn)上市公司原采用納稅影響會計法,在準(zhǔn)則實(shí)施后可平穩(wěn)過渡,影響較小;而絕大多數(shù)房地產(chǎn)上市公司原采用應(yīng)付稅款法,所得稅核算方法的變更必定會造成所得稅費(fèi)用的重大調(diào)整,對凈利潤、每股盈余等盈利指標(biāo)影響較大。具體來說,所得稅核算方法變更后需要將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期,并將在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回前,對于可抵扣暫時性差異大于應(yīng)納稅暫時性差異的公司,當(dāng)期所得稅費(fèi)用更少,凈利潤更多,盈利水平上升;對于應(yīng)納稅暫時性差異大于可抵扣暫時性差異的公司,當(dāng)期所得稅費(fèi)用更多,凈利潤更少,盈利水平下降。
筆者對房地產(chǎn)行業(yè)全部78家上市公司的變更情況進(jìn)行了查詢,發(fā)現(xiàn)原采用納稅影響會計法的僅有6家,原采用應(yīng)付稅款法的有72家,變更比例高達(dá)92.31%。由于2007年是所得稅會計準(zhǔn)則實(shí)施的第一年,該影響體現(xiàn)得較為明顯,因此表1從上述72家公司中隨機(jī)選取了15家,對其2007年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債占全部遞延稅項(xiàng)的比例進(jìn)行統(tǒng)計,結(jié)果如圖1所示。
從圖1中可以清晰地看到,在所得稅會計準(zhǔn)則實(shí)施后的第一年,15家房地產(chǎn)上市公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)比例最高達(dá)到12.83%,而遞延所得稅負(fù)債比例最高僅有3.67%,且從整個分布趨勢來看,遞延所得稅資產(chǎn)也明顯大于遞延所得稅負(fù)債。因此可以得出一個大致的結(jié)論:所得稅會計準(zhǔn)則實(shí)施后,大部分房地產(chǎn)上市公司需要變更所得稅核算方法,而且在變更后,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)較多,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債較少,這將導(dǎo)致房地產(chǎn)上市公司盈利水平的上升。
三、實(shí)證檢驗(yàn)
(一)提出假設(shè)
由于近年來土地價格和其他成本的增加,房地產(chǎn)上市公司紛紛計提減值損失,加上未決訴訟、質(zhì)量保證、收取預(yù)收款等原因,會形成較大數(shù)量的遞延所得稅資產(chǎn)。采用公允價值模式計價的投資性房地產(chǎn)由于公允價值增加等原因,會形成遞延所得稅負(fù)債。但對于主要經(jīng)營普通居民住宅的房地產(chǎn)上市公司來說,作為存貨的房地產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于投資性房地產(chǎn),因此確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債不多。通過上述分析可知,房地產(chǎn)上市公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)較多,確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債較少,在所得稅會計準(zhǔn)則實(shí)施后,凈利潤、每股收益等盈利指標(biāo)會受到有利影響。因此,提出以下假設(shè)。
假設(shè)一:房地產(chǎn)上市公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)普遍大于遞延所得稅負(fù)債。
假設(shè)二:所得稅會計準(zhǔn)則實(shí)施將對房地產(chǎn)上市公司的盈利指標(biāo)產(chǎn)生有利影響。
(二)變量設(shè)計與數(shù)據(jù)收集
深市與滬市共有78家房地產(chǎn)上市公司,剔除被ST的5家后,本文在其中隨機(jī)選取40個樣本,并以其2007年中報、2007年年報、2008年中報、2008年年報、2009年中報公布的數(shù)據(jù)為分析對象,利用Spss17.0統(tǒng)計軟件對該數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫及巨潮資訊網(wǎng)。
(三)檢驗(yàn)與分析
1.檢驗(yàn)假設(shè)一:房地產(chǎn)上市公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)普遍大于遞延所得稅負(fù)債。
H0∶μ1=μ2;H1∶μ1>μ2
分別在每個會計期間下都進(jìn)行一次配對樣本t檢驗(yàn),顯著性水平α=5%,結(jié)果如表2所示。
四、結(jié)論與建議
由上述分析可以得知,房地產(chǎn)上市公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)普遍大于遞延所得稅負(fù)債,所得稅會計準(zhǔn)則實(shí)施后盈利水平上升。相對于原采用的應(yīng)付稅款法來說,現(xiàn)采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀,實(shí)現(xiàn)了所得稅費(fèi)用與當(dāng)期會計利潤的配比,減少了會計和稅法二者口徑不一致引起的稅后利潤的波動,更加公允地反映了房地產(chǎn)上市公司的財務(wù)狀況——資產(chǎn)和負(fù)債未來將會產(chǎn)生更多實(shí)際現(xiàn)金流量,提供了更多決策有用的信息?；诖?提出以下建議。
首先,企業(yè)的利益相關(guān)者及監(jiān)管部門應(yīng)盡快實(shí)現(xiàn)收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。長期以來,收入費(fèi)用觀已經(jīng)深入人心,而所得稅會計準(zhǔn)則貫徹的是資產(chǎn)負(fù)債觀,強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表對財務(wù)狀況真實(shí)公允的反映,在該準(zhǔn)則下提供的信息更能滿足決策者的需要。因此,應(yīng)當(dāng)逐步改變以往過度依靠收益指標(biāo)的做法,為會計報表概念基礎(chǔ)從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債觀創(chuàng)造條件。
其次,相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對所得稅會計準(zhǔn)則實(shí)施過程的監(jiān)管。由于準(zhǔn)則實(shí)施后有可能增加企業(yè)的盈余管理空間,相關(guān)部門應(yīng)關(guān)注房地產(chǎn)上市公司在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時,是否嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件,并督促其在資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。
最后,在所得稅會計準(zhǔn)則的實(shí)施過程中,相關(guān)部門有必要進(jìn)一步研究制訂相關(guān)細(xì)則和補(bǔ)充規(guī)定,規(guī)范上市公司遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)、計量及相關(guān)信息披露。
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