自然資源作為人類工作生活的承載者,扮演著推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的重要角色。然而由于人類對自然資源的過度開發(fā)利用,資源日益匱乏,環(huán)境污染也越來越嚴(yán)重,從而阻礙了經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。胡錦濤總書記在十七大會(huì)議上提出了發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)的要求,力求形成節(jié)約能源資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、增長方式、消費(fèi)模式。這要求企業(yè)在追求利潤的同時(shí)注重生態(tài)保護(hù),加強(qiáng)環(huán)境管理,將環(huán)境因素納入會(huì)計(jì)核算范圍,在報(bào)表中向企業(yè)投資者提供有關(guān)環(huán)境信息,利于生態(tài)經(jīng)濟(jì)的建設(shè),顯示出了環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展與完善日趨必要。
1.設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)的必要性
1.1宏觀管理信息全面反映的要求。
由于企業(yè)對所持環(huán)境資源信息的忽略,自然資源的消耗量以及破壞程度沒有得到可靠的確認(rèn)和計(jì)量,更沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn),很容易造成企業(yè)利潤虛增現(xiàn)象,淡化投資者環(huán)保意識,形成國家財(cái)富虛增情況,不滿足綠色GDP的確認(rèn)概念。綠色 GDP等于GDP扣減具有中間消耗性質(zhì)的自然資源耗減成本,這就要求會(huì)計(jì)人員對企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境影響予以表現(xiàn),將環(huán)境資源的消耗和補(bǔ)償列入企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng),以滿足宏觀管理者依據(jù)全面的信息進(jìn)行決策的要求。
1.2合理利用自然資源的要求。
自然資源是人類賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ),為人類提供生產(chǎn)生活的必要物質(zhì)資料。但絕大部分自然資源是不可再生的,隨著日積月累的消耗,自然資源的耗減必將成為人類發(fā)展的瓶頸。只有現(xiàn)在對自然資源進(jìn)行有規(guī)劃的利用,合理的補(bǔ)償,才能給我們的子孫后代留下寶貴財(cái)富,進(jìn)一步發(fā)展人類文明。規(guī)范利用自然資源有利于優(yōu)化人類生存環(huán)境,減少各項(xiàng)污染,緩減溫室效應(yīng),避免水土流失等環(huán)境問題,真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
1.3企業(yè)內(nèi)部發(fā)展要求。
作為操縱社會(huì)經(jīng)濟(jì)命脈的主體,企業(yè)資源開發(fā)的合理性、環(huán)境利用的適當(dāng)性對其提高服務(wù)質(zhì)量,提高投資者利潤以及企業(yè)自身長期規(guī)劃方向等方面起著至關(guān)重要的作用。但是,企業(yè)所持有的生態(tài)資源種類已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對象的基本分類范圍,即傳統(tǒng)會(huì)計(jì)作為企業(yè)信息的重要提供者,已不能全面反映企業(yè)生態(tài)資源的隱性價(jià)值。這就要求企業(yè)單獨(dú)反映環(huán)境信息,真實(shí)核算企業(yè)利潤。
鑒于以上要求,環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展是大勢所趨,在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算之前,首先要對環(huán)境會(huì)計(jì)的各要素進(jìn)行確認(rèn),并研究其計(jì)量方法。由于環(huán)境會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支,環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行研究,但又具有自己的特點(diǎn)。
2.環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量
會(huì)計(jì)要素是對會(huì)計(jì)對象的基本分類,是會(huì)計(jì)對象的具體化,結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)六要素的分類方法,將環(huán)境會(huì)計(jì)信息分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)比較,環(huán)境會(huì)計(jì)要素符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的一般概念,在此基礎(chǔ)上更多的反應(yīng)環(huán)境特點(diǎn),確認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素的環(huán)境資源信息能對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生影響,但又區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素能夠以獨(dú)立實(shí)體存在的形式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素能夠用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量,但是環(huán)境會(huì)計(jì)要素的模糊性和不確定性加大了對其用貨幣形式計(jì)量的難度,在計(jì)量時(shí)其計(jì)量方法應(yīng)建立在勞動(dòng)價(jià)值理論和邊際價(jià)值理論的基礎(chǔ)上。下面分別對各要素進(jìn)行具體的確認(rèn)與計(jì)量。
2.1環(huán)境資產(chǎn)
環(huán)境資產(chǎn)是企業(yè)從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制,能以貨幣計(jì)量,可能帶來未來效用的環(huán)境資源。主要有以下特征:企業(yè)擁有環(huán)境資源的所有權(quán),使用權(quán)或控制權(quán);環(huán)境資源與其他資產(chǎn)相結(jié)合,預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。環(huán)境資產(chǎn)主要可以分為兩大類:企業(yè)所處區(qū)域內(nèi)的已有的自然資源和生態(tài)資源以及企業(yè)后期為環(huán)保目的而購入的設(shè)備、物料,獲得的各項(xiàng)許可等。為有效的對這些環(huán)境會(huì)計(jì)信息歸類可分為環(huán)境存貨,環(huán)境固定資產(chǎn),環(huán)境無形資產(chǎn)三大類。
環(huán)境存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中為減少產(chǎn)生的污染而購入的各項(xiàng)材料和物資。環(huán)境存貨主要包括用于凈化的化學(xué)藥品,和與其相關(guān)的各種材料,低值易耗品,包裝物等。
環(huán)境固定資產(chǎn)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為達(dá)到環(huán)保要求而購入的勞動(dòng)資料,并且這些勞動(dòng)資料使用年限在一年以上,單位價(jià)值較高,否則列為環(huán)境存貨。環(huán)境固定資產(chǎn)主要包括企業(yè)為達(dá)到環(huán)保目的而購入的各項(xiàng)設(shè)備,例如污水處理系統(tǒng),空氣凈化設(shè)備,各項(xiàng)檢測監(jiān)測儀器,和存放這些設(shè)備的辦公樓和廠房等。參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素,為了反映環(huán)境固定資產(chǎn)的增減變動(dòng),應(yīng)考慮它的原始價(jià)值、重置價(jià)值、折余價(jià)值、現(xiàn)值,定期進(jìn)行折舊的計(jì)提。
環(huán)境無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài),且與環(huán)境資源或環(huán)保有關(guān)的,其效益具有較大不確定性的經(jīng)濟(jì)資源。環(huán)境無形資產(chǎn)包括企業(yè)擁有的各項(xiàng)自然資源的使用權(quán),有害物質(zhì)的排污許可,生態(tài)資源或是企業(yè)研發(fā)的環(huán)保專利等。自然資源的使用權(quán)包括企業(yè)擁有的土地使用權(quán),煤、石油、天然氣的開采權(quán),森林伐木權(quán)等。排污許可證包括排放大氣污染物許可證和排放水污染許可證等。生態(tài)資源是指企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)區(qū)所處的獨(dú)特生態(tài)系統(tǒng)、自然風(fēng)景、地形地貌等由自然資源產(chǎn)生的共同作用結(jié)果。環(huán)保專利是企業(yè)自主研發(fā)的用于環(huán)保工作的設(shè)備或概念等的專利權(quán)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法以勞動(dòng)價(jià)值論為基礎(chǔ),以貨幣為主要計(jì)量單位,以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ),要求精確性。環(huán)境資產(chǎn)在進(jìn)行計(jì)量時(shí)存在著很大的模糊性和不確定性,可以以貨幣為計(jì)量單位衡量效用的價(jià)值,以稀缺性衡量價(jià)值的大小來確定環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。在計(jì)量時(shí)以貨幣為主要計(jì)量單位,結(jié)合其他計(jì)量單位,多元化計(jì)量。機(jī)會(huì)成本、邊際成本、替代成本為計(jì)量基礎(chǔ)結(jié)合模糊判斷法計(jì)量。
2.2環(huán)境負(fù)債
由企業(yè)過去或現(xiàn)在的生產(chǎn)經(jīng)營而引起的環(huán)境問題,導(dǎo)致企業(yè)必須對未來的治理承擔(dān)一定責(zé)任的現(xiàn)時(shí)義務(wù)就稱為環(huán)境負(fù)債。簡單的說,就是按“誰污染,誰治理”的原則,企業(yè)對其行為負(fù)責(zé)?？偟膩碚f,環(huán)境負(fù)債可分為兩大類:環(huán)境負(fù)債與或有負(fù)債。
要確認(rèn)環(huán)境負(fù)債,首先要做出判斷的,就是環(huán)境污染導(dǎo)致企業(yè)未來支出的可能性大小, 它是判斷是否有經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的一個(gè)重要指標(biāo),更是被確認(rèn)為負(fù)債的條件。在此基礎(chǔ)上,當(dāng)環(huán)境污染招致的債務(wù)發(fā)生的金額、日期等可被基本確定時(shí),該債務(wù)就應(yīng)被確認(rèn)為環(huán)境負(fù)債。而環(huán)境負(fù)債主要又可分為以下兩類:
(1)修復(fù)賠償型負(fù)債。企業(yè)要發(fā)展壯大,對環(huán)境的損害無法避免,但是損害造成后,企業(yè)就有責(zé)任對其進(jìn)行修復(fù),賠償。(2)懲罰型負(fù)債。顧名思義,此類負(fù)債是指由法律,法規(guī)規(guī)定的企業(yè)由于過度破壞環(huán)境而背負(fù)的懲罰性責(zé)任。這類負(fù)債主要包括應(yīng)付生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、應(yīng)付排污費(fèi)等。二者的計(jì)量可根據(jù)我國2000年提出的“誰污染誰治理”的環(huán)境治理原則,按照國家有關(guān)方面的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)來預(yù)計(jì)應(yīng)收取的金額。
若債務(wù)在某些事項(xiàng)上具有不確定性或隨機(jī)性,就被認(rèn)為是一項(xiàng)隱形義務(wù),應(yīng)作為企業(yè)的或有負(fù)債來處理。例如在美國,企業(yè)因無法解決某一環(huán)境問題而使企業(yè)持續(xù)經(jīng)營受到影響時(shí), 則應(yīng)列為或有負(fù)債加以揭示。其實(shí)由于環(huán)境的特殊性以及相關(guān)信息的缺乏,環(huán)境負(fù)債與或有負(fù)債都具有一定的不確定性,但其最大的區(qū)別就在于是否具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)?；蛴协h(huán)境負(fù)債的計(jì)量主要依據(jù)導(dǎo)致或有環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)發(fā)生可能性的大小來計(jì)量或有環(huán)境負(fù)債和與之相應(yīng)的環(huán)境損失。如環(huán)境負(fù)債發(fā)生的可能性很大,而且其導(dǎo)致的損失金額也可以合理地進(jìn)行估計(jì),那么就可以對或有損失進(jìn)行核算;如果導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)發(fā)生的可能性屬于有可能,或者發(fā)生的可能性較大,但相應(yīng)環(huán)境損失的金額無法合理地進(jìn)行估計(jì),可以采用顯示但不預(yù)計(jì)的辦法,以補(bǔ)充說明的形式在財(cái)務(wù)報(bào)表或環(huán)境報(bào)告書中,對可能發(fā)生的損失的金額范圍或不能做出估計(jì)的原因加以說明;如果環(huán)境事項(xiàng)發(fā)生的可能性很小,那么就可以采用不預(yù)計(jì)、不顯示的辦法。
2.3環(huán)境權(quán)益
環(huán)境權(quán)益是指企業(yè)所有者對環(huán)境資產(chǎn)享有的經(jīng)濟(jì)利益。環(huán)境權(quán)益用于反映權(quán)益類會(huì)計(jì)信息,由于環(huán)境會(huì)計(jì)具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般特性,采用復(fù)式記賬為記賬基礎(chǔ)。復(fù)式記賬要求每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須在兩個(gè)或兩個(gè)以上相互聯(lián)系的賬戶中進(jìn)行記錄。而環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境權(quán)益之間存在著一種對應(yīng)關(guān)系, 例如當(dāng)企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)增加時(shí), 環(huán)境權(quán)益也會(huì)增加。所以設(shè)立環(huán)境權(quán)益要素可以全面、清晰地反映與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程和結(jié)果,使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生一目了然。
2.4環(huán)境收入
環(huán)境收入是指由于企業(yè)實(shí)施保護(hù)和改善環(huán)境的活動(dòng)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入,并且能夠以貨幣形式進(jìn)行可靠計(jì)量。環(huán)境收入主要包括直接收入和節(jié)省的費(fèi)用兩個(gè)方面。直接收入又包括(1)對外銷售廢棄物取得的收入(2)政府對企業(yè)環(huán)保工作方面發(fā)放的補(bǔ)助金和獎(jiǎng)金(3)轉(zhuǎn)讓環(huán)保專利的收入(4)其他與企業(yè)實(shí)施保護(hù)和改善環(huán)境的活動(dòng)有關(guān)的直接收入。節(jié)省的費(fèi)用包括(1)對材料的循環(huán)使用而降低的成本(2)使用環(huán)境資產(chǎn)對廢棄物處置而減少的費(fèi)用(3)政府鼓勵(lì)企業(yè)環(huán)保工作而減免的稅收(4)其他由于環(huán)境的改善為企業(yè)節(jié)省的費(fèi)用。
環(huán)境收人的計(jì)量可以分為以下二種情況,直接環(huán)境收人的計(jì)量,其主要是根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)、勞務(wù)等出售時(shí)在市場上所表明的市價(jià)來計(jì)算,或依據(jù)收入取得時(shí)的實(shí)際金額進(jìn)行計(jì)量。節(jié)省的費(fèi)用則在相應(yīng)的會(huì)計(jì)附錄中予以披露及簡要的進(jìn)行說明,計(jì)量主要是參照直接環(huán)境收人的計(jì)量進(jìn)行,即依據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的相關(guān)售價(jià)以及各類政策性補(bǔ)貼、成本節(jié)約的實(shí)際金額、減少的費(fèi)用金額計(jì)算。
直接收入部分中對于廢棄物和專利權(quán)等其他與環(huán)保有關(guān)資料的銷售收入,不再設(shè)立單獨(dú)科目進(jìn)行獨(dú)立核算,一般參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法,記入“其它業(yè)務(wù)收入”科目的貸方,設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目和其他非環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分。對環(huán)境收入中節(jié)省的費(fèi)用以及直接收入中的政府補(bǔ)貼可做沖減銷售費(fèi)用處理,記入“銷售費(fèi)用”的貸方,最終轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。環(huán)境收入作為廣義收入的一部分會(huì)引起企業(yè)報(bào)告年度凈利潤的增加,最終增加所有者權(quán)益,對于環(huán)境收入的反映有利于提高企業(yè)投資者環(huán)保意識,促進(jìn)企業(yè)采取環(huán)保措施。
2.5環(huán)境費(fèi)用
所謂環(huán)境費(fèi)用,就是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中消耗自然,生態(tài)資源的價(jià)值減少以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流出的貨幣表現(xiàn)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中,企業(yè)生產(chǎn)總成本只包括物質(zhì)成本與人力費(fèi)用,并未將環(huán)境費(fèi)用納入計(jì)算范圍,造成了產(chǎn)品成本不真實(shí),生產(chǎn)總值虛增的問題。而唯一的解決辦法就是把環(huán)境費(fèi)用計(jì)入總成本。要確認(rèn)費(fèi)用要明白以下兩點(diǎn)。一是要確定導(dǎo)致環(huán)境費(fèi)用的事項(xiàng)已發(fā)生,這是首要條件,也是環(huán)境費(fèi)用與環(huán)境負(fù)債最大的區(qū)別。二是環(huán)境費(fèi)用與傳統(tǒng)意義上的費(fèi)用不同,它不僅僅局限于指由企業(yè)日常經(jīng)營形成的費(fèi)用,還將一些治理生態(tài)的費(fèi)用也包括在內(nèi)。
按產(chǎn)生的環(huán)境費(fèi)用與勞動(dòng)的關(guān)系,可以將其分為兩種類型,(1)實(shí)際費(fèi)用。它是指能以人類勞動(dòng)價(jià)值來衡量的費(fèi)用,如資源保護(hù)費(fèi)用。(2)虛擬費(fèi)用。它是指企業(yè)形象降級和資源耗減費(fèi)用,不能以人類勞動(dòng)價(jià)值來衡量,如資源毀壞損失費(fèi)用,資源耗減費(fèi)用。
會(huì)計(jì)核算計(jì)量時(shí),生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)可作為“環(huán)境費(fèi)用”的二級科目,按企業(yè)為保護(hù)生態(tài)資源而購入的各項(xiàng)設(shè)備以及投入勞動(dòng)的實(shí)際價(jià)值入賬。由于生態(tài)資產(chǎn)耗減、毀壞的程度一般難以精確評估,相應(yīng)造成的損失費(fèi)更難以計(jì)量,所以屬于虛擬費(fèi)用的生態(tài)資源毀壞的損失費(fèi)和資源耗減費(fèi)都只能以市場價(jià)值法或機(jī)會(huì)成本法來近似估價(jià)。
2.6環(huán)境利潤
環(huán)境利潤是指企業(yè)在一定的會(huì)計(jì)期間所取得的由環(huán)境活動(dòng)帶來的經(jīng)營成果,是衡量企業(yè)環(huán)境活動(dòng)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益好壞的重要指標(biāo)。環(huán)境利潤的確認(rèn)和計(jì)量可參照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中利潤要素的確認(rèn)和計(jì)量的原則, 即環(huán)境利潤=環(huán)境收入-環(huán)境費(fèi)用。顯然,環(huán)境利潤的確認(rèn)需要依賴于環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用已經(jīng)得到可靠確認(rèn)這一基礎(chǔ)上。然而,由于環(huán)境收人、環(huán)境費(fèi)用計(jì)量中存在一定的模糊性,相應(yīng)導(dǎo)致環(huán)境利潤確認(rèn)的不確定性。
3.結(jié)語
早在20世紀(jì)70年代西方國家就開始著手環(huán)境會(huì)計(jì)的研究工作,與之相比,我國在這方面起步就比較晚,但是我國會(huì)計(jì)理論研究人員通過不斷學(xué)習(xí)和借鑒西方國家已有的研究成果,并且結(jié)合我國實(shí)際國情予以大膽創(chuàng)新,已取得了一定的研究成果。然而,目前我國還處在環(huán)境會(huì)計(jì)的探索階段,還需要繼續(xù)加強(qiáng)研究力度,逐步建立起科學(xué)合理、體系完整,有利于中國企業(yè)發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的方法體系,為環(huán)境會(huì)計(jì)的進(jìn)一步深入發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)?？梢?為構(gòu)建完整的環(huán)境會(huì)計(jì)體系,需要政府、企業(yè)和社會(huì)三方面共同努力,協(xié)調(diào)合作,這樣才能為我國的生態(tài)文明建設(shè)做出貢獻(xiàn)。
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