2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》的前兩個(gè)問題均與企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān),這在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)入執(zhí)行層面后人們對(duì)該準(zhǔn)則的關(guān)注程度和“熱度”。文章擬從技術(shù)層面和執(zhí)行層面兩個(gè)維度對(duì)企業(yè)合并準(zhǔn)則加以透析,以期加深人們對(duì)該準(zhǔn)則的理解,進(jìn)而推動(dòng)該準(zhǔn)則的正確實(shí)施。
一、對(duì)企業(yè)合并準(zhǔn)則基本架構(gòu)的透析
經(jīng)過對(duì)該準(zhǔn)則的認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì),筆者將該準(zhǔn)則的基本架構(gòu)概括為“234架構(gòu)”。所謂的“2”指的是該準(zhǔn)則主要規(guī)范了兩種性質(zhì)的企業(yè)合并,即“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”;所謂的“3”指的是該準(zhǔn)則規(guī)范了三種方式的企業(yè)合并,即吸收合并、新設(shè)合并和控股合并;所謂的“4”指的是該準(zhǔn)則規(guī)范了四大問題的處理原則。具體而言,這四大問題的處理原則可以簡(jiǎn)述如下:
第一個(gè)問題是關(guān)于對(duì)價(jià)的計(jì)算(以下簡(jiǎn)稱①)。對(duì)價(jià)的計(jì)算方法因企業(yè)合并性質(zhì)的不同而有所區(qū)別,對(duì)于“同一控制下的企業(yè)合并”而言,合并對(duì)價(jià)是按合并方所支付標(biāo)的原賬面價(jià)來計(jì)算;對(duì)于“非同一控制下的企業(yè)合并”而言,合并對(duì)價(jià)是按照合并方所支付標(biāo)的現(xiàn)實(shí)公允價(jià)值來計(jì)算。
第二個(gè)問題是關(guān)于入賬金額的計(jì)算(以下簡(jiǎn)稱②)。入賬金額的計(jì)算應(yīng)同時(shí)考慮企業(yè)合并的性質(zhì)和企業(yè)合并的方式。對(duì)于“同一控制下的企業(yè)合并”而言,在吸收合并和新設(shè)合并兩種方式下,入賬金額按照被合并方原來各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值來計(jì)算,在控股合并方式下,入賬金額指的是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的入賬金額,此情形下應(yīng)按照被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值乘以合并方持有被合并方的股權(quán)比例來計(jì)算;對(duì)于“非同一控制下的企業(yè)合并”而言,在吸收合并和新設(shè)合并方式下,入賬金額按照被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)實(shí)公允價(jià)值來計(jì)算,而在控股合并方式下,“長(zhǎng)期股權(quán)投資”則按照被合并方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值乘以合并方持有被合并方的股權(quán)比例來計(jì)算。
第三個(gè)問題是關(guān)于上述兩項(xiàng)金額之間的差額處理。對(duì)于“同一控制下的企業(yè)合并”而言,無論是①>②還是①<②,兩者之間的差額均調(diào)整“資本公積”,資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益;對(duì)于“非同一控制下的企業(yè)合并”而言,①>②的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù),①<②的差額經(jīng)復(fù)核確認(rèn)無誤后,計(jì)入當(dāng)期損益。
第四個(gè)問題是關(guān)于合并報(bào)表的編制原則。該問題僅僅針對(duì)控股合并方式而言,“同一控制下的企業(yè)合并”的合并原則可以概括為“調(diào)期初、并全年”,“非同一控制下的企業(yè)合并”的合并原則可以概括為“不調(diào)期初、不并全年”。
所謂的“調(diào)期初”是針對(duì)“同一控制下的企業(yè)合并”的合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制而言的,其要義是本期合并后的期初數(shù)不是上年度合并后的期末數(shù),而應(yīng)在上年度合并后期末數(shù)的基礎(chǔ)上加上屬于同一控制下新增子公司的資產(chǎn)負(fù)債的期初數(shù)(需要強(qiáng)調(diào)的是,按照尊重事實(shí)、尊重歷史的原則,對(duì)于需要抵銷的事項(xiàng)應(yīng)按照常規(guī)加以處理,不能用上年合并后的期末數(shù)簡(jiǎn)單地加上新增加的屬于同一控制下子公司的資產(chǎn)負(fù)債的期初數(shù));所謂的“并全年”是針對(duì)“同一控制下的企業(yè)合并”的合并利潤(rùn)表的編制而言的,其要義是無論本年度在哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)取得了對(duì)子公司的控制權(quán),本年度編制合并利潤(rùn)表時(shí)均可以將新增子公司全年的收入、費(fèi)用納入合并范圍。
所謂的“不調(diào)期初”是針對(duì)“非同一控制下的企業(yè)合并”的合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制而言的,其要義是本年度合并后的期初數(shù)就是上年度合并后的期末數(shù),無需在上年合并后期末數(shù)的基礎(chǔ)上加以調(diào)整;所謂的“不并全年”是針對(duì)“非同一控制下的企業(yè)合并”合并利潤(rùn)表的編制而言的,其要義是不能將新增子公司全年的收入、費(fèi)用納入合并范圍,只能將合并方本年度實(shí)際控制被合并方期間內(nèi)的子公司收入、費(fèi)用納入合并范圍。
需要指出的是,“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”是具有明顯中國(guó)特色的稱謂,對(duì)于兩者所采取的截然不同的合并政策,在一定程度上誘導(dǎo)了企業(yè)不分青紅皂白地倒向“同一控制下的企業(yè)合并”,并借此來粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
二、對(duì)“同一控制下的企業(yè)合并”認(rèn)定條件的透析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第五條第一款規(guī)定:參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下的企業(yè)合并。筆者認(rèn)為,按照該項(xiàng)規(guī)定,同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定條件可以分解為定性和定量?jī)身?xiàng)限定條件。定性的限定條件指的是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制;定量的限定條件指的是該控制并非暫時(shí)性的,依據(jù)相關(guān)規(guī)定筆者將“非暫時(shí)性”簡(jiǎn)稱為“前一年和后一年”。所謂的“前一年”指的是發(fā)生合并行為前,合并方和被合并方同時(shí)受同一方或相同多方最終控制的時(shí)間在一年以上,該項(xiàng)規(guī)定是一項(xiàng)具有可驗(yàn)證的客觀性指標(biāo)。所謂“后一年”指的是發(fā)生合并行為時(shí),合并方的管理層要承諾受讓被合并方的股權(quán)后一年內(nèi)不再對(duì)外轉(zhuǎn)讓,該項(xiàng)規(guī)定是一項(xiàng)尚需未來事實(shí)加以驗(yàn)證的主觀性指標(biāo)。
依據(jù)上述闡述與剖析,就不難把握同一控制下的企業(yè)合并的認(rèn)定條件。簡(jiǎn)言之則為:在客觀上滿足“前一年”要求的同時(shí),合并方管理層還要作出“后一年”的承諾,兩者缺一不可。需要進(jìn)一步指出的是,合并方在滿足“前一年”的客觀要求并且作出了“后一年”的主觀性承諾,并且已經(jīng)按照“調(diào)期初、并全年”的合并政策編制了合并年度的合并財(cái)務(wù)報(bào)表后,如果在一年內(nèi)將所受讓的被合并方股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓,則上一年度按照“調(diào)期初、并全年”原則所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表則必然被視為“前期差錯(cuò)”行為,并按照前期差錯(cuò)的更正原則來加以更正。
三、對(duì)企業(yè)合并準(zhǔn)則執(zhí)行過程中相關(guān)熱點(diǎn)問題的透析
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)入執(zhí)行層面后,相關(guān)職能部門或監(jiān)管部門圍繞企業(yè)合并準(zhǔn)則相繼發(fā)布了若干后續(xù)規(guī)定。其中如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并和如何處理非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的股權(quán)投資借方差額的余額竟然成為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》的前兩個(gè)問題,企業(yè)合并準(zhǔn)則的“熱度”由此可見一斑。筆者在此將圍繞企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)后續(xù)規(guī)定加以整理并予以具體透析,以加深人們對(duì)企業(yè)合并準(zhǔn)則的理解和把握。
(一)對(duì)首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額處理方法的透析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》對(duì)于首次執(zhí)行日非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額處理有如下規(guī)定:“企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額,在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定?！庇纱瞬浑y得出如下結(jié)論:首次執(zhí)行日非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額,應(yīng)作為首次執(zhí)行日長(zhǎng)期股權(quán)投資的認(rèn)定成本的一部分來加以確認(rèn),而不能將該余額加以沖銷并調(diào)整留存收益。很顯然,該處理規(guī)定將“非同一控制下的企業(yè)合并”視為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條第二款的“其他情形”來對(duì)待。
順便指出的是,非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額處理之所以引起人們的關(guān)注,并作為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》的第二個(gè)問題來加以解答,是因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條第二款的“其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資”的指代尚有不夠清晰之嫌?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》是將“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”作為平行概念來處理的,而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條第一款中只規(guī)定了“同一控制下的企業(yè)合并”股權(quán)投資差額余額的處理方法,但沒有明確提及“非同一控制下的企業(yè)合并”的股權(quán)投資差額余額的處理,而是以“其他情形”方式來加以規(guī)范,由此使人們對(duì)“非同一控制下的企業(yè)合并”是否屬于“其他情形”而心存疑慮,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》對(duì)該問題的解答可以視為對(duì)實(shí)務(wù)界同志們的“答疑解惑”。
需要讀者進(jìn)一步思考的問題是,“非同一控制下的企業(yè)合并”的股權(quán)投資借方差額的余額被認(rèn)定為首次執(zhí)行日“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的認(rèn)定成本后,接下來該如何處理呢?依據(jù)能否可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》給出了不同的處理原則。
如果企業(yè)無法可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的,應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。
如果企業(yè)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的,則應(yīng)按照如下步驟來處理:
第一,計(jì)算購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額;第二,在第一步計(jì)算結(jié)果的基礎(chǔ)上扣除執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之前已經(jīng)攤銷的借方差;第三,依據(jù)能否將第二步的計(jì)算結(jié)果合理地分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債,對(duì)第二步的計(jì)算結(jié)果采取不同的方式來加以處理。
對(duì)于能夠?qū)⒌诙降挠?jì)算結(jié)果合理分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的,分?jǐn)偤蟊毁?gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債就變成了公允價(jià)值形態(tài),其中對(duì)于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)而言,按照公允價(jià)值口徑所計(jì)提的折舊或攤銷的數(shù)額與原來按照賬面價(jià)值所計(jì)提的折舊或攤銷的數(shù)額之間的差額計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目。
對(duì)于無法將第二步的計(jì)算結(jié)果合理分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的,則應(yīng)將第二步的計(jì)算結(jié)果列示在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目,同時(shí)在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷,計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目,尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示。
需要提請(qǐng)廣大讀者注意的技術(shù)層面的細(xì)節(jié)問題是,無論能否將第二步的計(jì)算結(jié)果合理分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債,均需要從技術(shù)層面考慮調(diào)整后的被購(gòu)買方資產(chǎn)負(fù)債表的重新平衡問題。如果能夠?qū)⒌诙降挠?jì)算結(jié)果合理分?jǐn)偟奖毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債,那么分?jǐn)偤蟊毁?gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債就轉(zhuǎn)換成公允價(jià)值形態(tài)而不再保持原來的賬面價(jià)形態(tài),因此必須考慮如何設(shè)法確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作為個(gè)別報(bào)表的被購(gòu)買方資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。對(duì)于無法將第二步的計(jì)算結(jié)果分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的情形,盡管被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債仍維持其原來的賬面價(jià)值形態(tài),由于將第二步的計(jì)算結(jié)果列示在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目下,這顯然會(huì)影響到合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作為個(gè)別報(bào)表的被購(gòu)買方資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。筆者認(rèn)為,從技術(shù)層面而言,無論能否將第二步的計(jì)算結(jié)果合理分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中去,均需要通過對(duì)“資本公積”項(xiàng)目的金額調(diào)整來重新構(gòu)建被購(gòu)買方資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。
(二)對(duì)企業(yè)合并準(zhǔn)則適用范圍的透析
企業(yè)合并行為與合并方發(fā)生的投資行為直接相關(guān),那么是不是任何情況下企業(yè)所發(fā)生的投資行為均會(huì)應(yīng)用到企業(yè)合并準(zhǔn)則呢?在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中與股權(quán)投資相關(guān)的準(zhǔn)則有三個(gè),分別是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》,在實(shí)際應(yīng)用中究竟該如何作出正確的選擇呢?上述三個(gè)準(zhǔn)則的適用范圍,可以按照下述原則來加以區(qū)分:
發(fā)生某項(xiàng)投資行為后,如果投資方持有被投資方的股權(quán)比例在重大影響以下且被投資方的股權(quán)存在活躍市場(chǎng)的,則需要應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》來加以確認(rèn)和計(jì)量。
發(fā)生某項(xiàng)投資行為后,如果投資方持有被投資方的股權(quán)比例在重大影響以上或影響程度在重大影響以下且所持有的被投資單位的股權(quán)不存在活躍市場(chǎng)的,則需要應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》來加以確認(rèn)和計(jì)量。其中,發(fā)生某項(xiàng)投資行為后能夠形成企業(yè)合并的,還應(yīng)同時(shí)應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并準(zhǔn)則》來加以確認(rèn)和計(jì)量。
需要廣大讀者加以思考的問題是,企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行處理?《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》、2006年版和2008年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》均對(duì)該問題的處理作出了相應(yīng)的規(guī)定。其中,2006年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》相銜接,2008年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》相銜接?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》均明確要求,企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)只能應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定來確定投資成本。言外之意則是,企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)不能應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》來確定投資成本。
鑒于上述有關(guān)對(duì)企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)會(huì)計(jì)處理的后續(xù)規(guī)定,筆者認(rèn)為在實(shí)務(wù)工作中可以按照如下要義來掌握《企業(yè)會(huì)計(jì)在準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的應(yīng)用范圍:沒有進(jìn)行此次投資行為之前,本公司沒有取得對(duì)被投資單位的控制權(quán),伴隨此次投資行為的發(fā)生本公司才取得對(duì)被投資單位的控制權(quán);企業(yè)合并準(zhǔn)則是與某一次具體的投資行為相伴而生的,企業(yè)合并是一個(gè)瞬間完成的動(dòng)作;對(duì)于某一被投資單位而言,企業(yè)合并準(zhǔn)則只能應(yīng)用一次;一旦取得了被投資單位控制權(quán)后,進(jìn)一步從該子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)時(shí)就不能再次應(yīng)用企業(yè)合并準(zhǔn)則了。
需要進(jìn)一步提請(qǐng)讀者注意的是,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1期)》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)后合并報(bào)表的處理方法有所不同,相比較而言,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的處理方法相對(duì)簡(jiǎn)化。從實(shí)效性而言,建議讀者依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》并結(jié)合2008年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》的相應(yīng)例題來理解和領(lǐng)會(huì)企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買股權(quán)后合并報(bào)表的編制方法。其編制方法的要義是:母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積),資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。提醒讀者注意,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》不再要求確認(rèn)購(gòu)買少數(shù)股權(quán)過程中所形成的商譽(yù)。
(三)對(duì)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前一年內(nèi)收購(gòu)潛在控股股東所屬子公司且潛在控股股東在實(shí)施新準(zhǔn)則當(dāng)年完成過戶而形成的企業(yè)合并性質(zhì)界定的透析
深交所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第1號(hào)》中有如下描述和規(guī)定:上市公司在2006年度收購(gòu)潛在控股股東所屬子公司股權(quán),潛在控股股東在2007年度完成過戶,成為上市公司的控股股東,上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長(zhǎng)期股權(quán)投資劃分為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第5條第(二)項(xiàng)中的“除上述(一)以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
承前文所述,按照“前一年”的要求,只有在潛在控股股東完成過戶手續(xù)成為本企業(yè)實(shí)際控股股東一年以上,實(shí)際控股股東將其實(shí)際控制權(quán)在一年以上的所屬企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給本企業(yè)時(shí),本企業(yè)所實(shí)施的企業(yè)合并才屬于同一控制下的企業(yè)合并。按照深交所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第1號(hào)》的上述規(guī)定并結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不難判定,深交所將執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前一年內(nèi)收購(gòu)潛在控股股東所屬子公司且潛在控股股東在實(shí)施新準(zhǔn)則當(dāng)年完成過戶而形成的企業(yè)合并界定為非同一控制下的企業(yè)合并。筆者認(rèn)為,深交所對(duì)上述行為的界定是恰當(dāng)?shù)?此舉可以有效遏制合并方通過“調(diào)期初、并全年”來粉飾其合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
(四)對(duì)上市公司向控股股東或重組方發(fā)行股票收購(gòu)其持有的股權(quán)投資(假設(shè)為控股權(quán))且交易時(shí)間與重組方成為公司控股股東的時(shí)間不足一年而形成的企業(yè)合并性質(zhì)界定的透析
深交所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第6號(hào)》中有如下規(guī)定:在重組方已實(shí)質(zhì)上成為公司控股股東的情況下,根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則,上市公司向其發(fā)行新股以收購(gòu)其持有的其他公司的股權(quán)投資(假設(shè)為控股權(quán)),通常情況下,如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對(duì)上市公司仍存在控制關(guān)系,則可將上述交易認(rèn)定為同一控制條件下的企業(yè)合并。
承前文所述,必須在客觀上滿足“前一年”的要求且合并方的管理層作出“后一年”的主觀性承諾后,才能將此情形下的企業(yè)合并界定為“同一控制下的企業(yè)合并”。在重組方成為公司控股股東的時(shí)間不足一年的情況下,深交所將上述合并行為認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并,顯然沒有滿足“前一年”的要求。提示讀者注意,深交所在闡述將上述合并行為界定為同一控制下的企業(yè)合并的理由時(shí),強(qiáng)調(diào)的是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,并將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)限定為“如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對(duì)上市公司仍存在控制關(guān)系”。筆者認(rèn)為這里所謂的“有確鑿證據(jù)”可以理解為重組方已公開承諾持有上市公司股權(quán)的限售期在一年以上且履行了相應(yīng)的股權(quán)鎖定程序。
總之,企業(yè)合并準(zhǔn)則從技術(shù)層面而言理解起來存在一定的難度,相關(guān)職能部門和監(jiān)管部門圍繞該準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中所出現(xiàn)的具體問題而發(fā)布的相關(guān)規(guī)定理解起來也存在一定的難度,實(shí)務(wù)中執(zhí)行相關(guān)后續(xù)規(guī)定客觀上也存在一定的技術(shù)性障礙需要設(shè)法解決。但愿本文對(duì)相關(guān)問題的闡述與透析能夠?qū)ψx者有一定的幫助?！?br />
【參考文獻(xiàn)】
[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006(2).
[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)[M].人民出版社,2008(12).
[3] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006(11).
[4] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(第1、2、3期).財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).
