《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定投資方對(duì)被投資方具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法;投資方對(duì)被投資方能夠控制或無重大影響的長期股權(quán)投資,應(yīng)采用成本法。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中因追加投資或減少投資等因素,從而引發(fā)長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法或由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的問題,這屬于會(huì)計(jì)政策的變更,應(yīng)采用追溯調(diào)整法。本文就成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
一、因追加投資對(duì)被投資方具有重大影響或共同控制而將成本法改為權(quán)益法
A股份有限公司為上市公司(簡稱A公司),2008年初以貨幣資金向甲股份有限公司(簡稱甲公司)投資500萬元,占甲公司股份的10%,投資日甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為6 000萬元(與賬面價(jià)值相符),對(duì)甲公司沒有重大影響,故采用成本法核算。2009年12月31日,A公司又以1 000萬元的價(jià)格從其他投資者手中購入甲公司11%的股份,當(dāng)日甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為15 000萬元(與賬面價(jià)值相符)。取得該部分股權(quán)后,A公司對(duì)甲公司有重大影響,對(duì)該項(xiàng)投資改為權(quán)益法核算。A公司原取得投資日至新增投資日之間,甲公司盈利6 000萬元,并分配現(xiàn)金股利600萬元。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積,兩公司所得稅稅率均為25%。
1.根據(jù)追溯調(diào)整法,對(duì)原投資部分由成本法改為權(quán)益法,并調(diào)整有關(guān)賬戶
(1)原取得投資成本大于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值;原取得投資成本小于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并同時(shí)調(diào)整留存收益。
本例中A公司初始投資成本為500萬元,10%的股權(quán)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額數(shù)為600萬元(6 000×10%),差額為100萬元,為投資成本小于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并同時(shí)調(diào)整留存收益。
分錄如下:
借:長期股權(quán)投資——對(duì)甲公司投資(成本)1 000 000
貸:盈余公積——法定盈余公積75 000
利潤分配——未分配利潤675 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅250 000
(2)原取得投資日至新增投資日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股部分,屬于此間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并同時(shí)調(diào)整留存收益;屬于其它原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額的,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益。
A公司原取得投資日至新增投資日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)9 000(15 000-6 000)萬元,屬于A公司的份額為900(9 000×10%)萬元,其中屬于實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)有份額累積數(shù):540(600-60)萬元,另外360(900-540)萬元為凈損益以外的凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng),應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益。
分錄如下:
借:長期股權(quán)投資——對(duì)甲公司投資(損益調(diào)整) 5 400 000
貸:盈余公積——法定盈余公積540 000
利潤分配——未分配利潤 4 860 000
借:長期股權(quán)投資——對(duì)甲公司投資(其它權(quán)益變動(dòng)) 3 600 000
貸:資本公積——其它資本公積3 600 000
2.對(duì)追加投資取得的股權(quán),按變更后的方法即權(quán)益法核算
長期股權(quán)投資成本若大于投資時(shí)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,按投資成本確認(rèn)投資價(jià)值;若小于,按應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)投資價(jià)值,按其差額計(jì)入“營業(yè)外收入”賬戶。
A公司的投資成本為1 000萬元,與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額1 650(15 000
×11%)萬元的差額650萬元(1 650-1 000)應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并同時(shí)調(diào)整當(dāng)期損益。
借:長期股權(quán)投資——對(duì)甲公司投資(成本) 16 500 000
貸:銀行存款10 000 000
營業(yè)外收入 6 500 000
3.調(diào)整報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目
A公司在編制2009年度的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)(見表1);利潤表、股東權(quán)益變動(dòng)表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整(見表2、表3)。2009年度資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù),股東權(quán)益變動(dòng)表的未分配利潤項(xiàng)目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。
4.附注說明
A股份有限公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)甲公司的股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法,此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法,2008年報(bào)表已重新表述,運(yùn)用新的方法對(duì)2008年的損益影響數(shù)為640萬元,調(diào)增2008年留存收益615萬元,其中未分配利潤增加553.5萬元;另外影響資本公積金360萬元。
二、因減少投資由控制變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊懚鴮⒊杀痉ǜ臑闄?quán)益法
2008年7月1日W公司以3 000萬元購入Y公司60%的股權(quán),當(dāng)時(shí)Y公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬元。2009年末以1 200萬元的價(jià)格售出Y公司20%的股權(quán)。W公司從取得Y公司股權(quán)到處理20%股權(quán)之間,Y公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 500萬元,其中分配現(xiàn)金股利600萬元戶,所有者權(quán)益的其它變動(dòng)額為200萬元。W公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。兩公司的所得稅率均為25%。
由于W公司原來持有Y公司60%的股權(quán),能夠?qū)公司進(jìn)行控制,故采用成本法。在出售部分股權(quán)后,對(duì)Y公司失去了控制權(quán),但對(duì)Y公司具有重大影響,根據(jù)《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)Y公司的投資改為權(quán)益法,屬于會(huì)計(jì)政策變更,按變更后的方法對(duì)原有投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
1.按出售的比例結(jié)轉(zhuǎn)已終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
借:銀行存款 12 000 000
貸:長期股權(quán)投資——Y公司投資(成本)10 000 000
投資收益200 000
2.W公司剩余長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2 000萬元,與原投資時(shí)應(yīng)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2 400(6 000×40%)萬元的差額為400萬元,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并同時(shí)調(diào)整留存收益。
借:長期股權(quán)投資——對(duì)甲公司投資(成本)4 000 000
貸:盈余公積——法定盈余公積300 000
利潤分配——未分配利潤2 700 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 000 000
投資日至處置部分投資日之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中累積數(shù)額為600(1 500-900)萬元,W公司應(yīng)按剩余投資比例應(yīng)享有240(600×40%)萬元,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并同時(shí)調(diào)整留存收益;計(jì)算所有者權(quán)益的其它變動(dòng)額200萬元中,屬于W公司享有的是80(200×40%)萬元,應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并相應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益。
分錄如下:
借:長期股權(quán)投資——對(duì)甲公司投資(損益調(diào)整) 2 400 000
貸:盈余公積——法定盈余公積240 000
利潤分配——未分配利潤 2 160 000
借:長期股權(quán)投資——對(duì)甲公司投資(其它權(quán)益變動(dòng))800 000
貸:資本公積——其它資本公積 800 000
同時(shí)要調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額并在報(bào)表附注中予以說明。
【參考文獻(xiàn)】
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