維簡費(fèi)和煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用是我國境內(nèi)所有煤炭生產(chǎn)企業(yè)按規(guī)定提取,專項(xiàng)用于企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)支出和煤炭生產(chǎn)安全設(shè)施支出的資金。維簡費(fèi)是由于煤炭行業(yè)不斷延伸、轉(zhuǎn)換場地生產(chǎn)特點(diǎn)決定的,是為獲取煤炭資源必須發(fā)生的成本。安全費(fèi)也是由煤炭行業(yè)特點(diǎn)決定的,煤炭行業(yè)是高危行業(yè),為獲取煤炭資源必須要治理水、火、瓦斯、煤塵、頂板等多種自然災(zāi)害,計(jì)提安全費(fèi)政策帶有強(qiáng)制性。因此,煤炭企業(yè)按煤炭產(chǎn)量計(jì)提維簡費(fèi)、安全費(fèi)政策,是基于煤炭企業(yè)的生產(chǎn)及高危特點(diǎn)制定和出臺(tái)的,是企業(yè)實(shí)現(xiàn)采掘生產(chǎn)所必需的。
基于實(shí)現(xiàn)維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法與國際趨同的考慮,2008年12月份,財(cái)政部以“財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知”(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))對(duì)現(xiàn)行維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了重大調(diào)整。2009年6月份,又以“關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知”(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)),再次對(duì)安全費(fèi)、維簡費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了調(diào)整,新的會(huì)計(jì)處理方式仍然對(duì)煤炭企業(yè)產(chǎn)生了不利影響。站在促進(jìn)煤炭行業(yè)健康發(fā)展,保障國家能源安全的角度,筆者認(rèn)為國家仍應(yīng)對(duì)財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)進(jìn)行進(jìn)一步修訂。據(jù)此,本文對(duì)新舊維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了比較,對(duì)執(zhí)行維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)新規(guī)定對(duì)煤炭企業(yè)的影響進(jìn)行了分析并提出了相關(guān)建議。
一、新舊維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)會(huì)計(jì)處理方式比較
(一)原維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)會(huì)計(jì)處理規(guī)定
煤炭工業(yè)部在《煤炭工業(yè)企業(yè)新舊會(huì)計(jì)制度銜接有關(guān)調(diào)賬問題的處理意見》中規(guī)定:企業(yè)計(jì)提維簡費(fèi)時(shí),從成本費(fèi)用中提取,計(jì)入“維簡及井巷費(fèi)”。企業(yè)使用維簡費(fèi)時(shí),屬費(fèi)用性支出的,直接核銷“維簡及井巷費(fèi)”;屬于資本性支出的,資產(chǎn)完工交付后,核銷“維簡及井巷費(fèi)”,增加“資本公積”。對(duì)形成的固定資產(chǎn),按照規(guī)定使用年限計(jì)提折舊,計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。
2004年財(cái)政部在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》的通知(財(cái)會(huì)[2004]3號(hào))中規(guī)定:企業(yè)計(jì)提安全費(fèi)用時(shí),從成本費(fèi)用中提取,計(jì)入“長期應(yīng)付款”。企業(yè)使用安全費(fèi)時(shí),屬費(fèi)用性支出的,直接核銷“長期應(yīng)付款”;屬資本性支出的,資產(chǎn)完工交付時(shí)一次全額提取折舊,核銷“長期應(yīng)付款”。
(二)財(cái)政部財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào),對(duì)維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定
2008年12月,財(cái)政部在“關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知”(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))中規(guī)定:安全費(fèi)、維簡費(fèi)從未分配利潤中提取,計(jì)入“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”;企業(yè)使用安全費(fèi)、維簡費(fèi)時(shí),屬費(fèi)用性支出的計(jì)入成本費(fèi)用,屬資本性支出的核銷“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”;用安全費(fèi)、維簡費(fèi)購建的固定資產(chǎn),按規(guī)定計(jì)提折舊,記入成本費(fèi)用。
(三)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2009]8號(hào),對(duì)維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定
2009年6月,財(cái)政部在“關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知”(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))中規(guī)定:企業(yè)提取的安全費(fèi)、維簡費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。企業(yè)使用安全費(fèi)、維簡費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備;屬資本性支出的,資產(chǎn)完工交付時(shí)一次全額提取折舊,核銷“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。
(四)維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)會(huì)計(jì)處理方式新舊規(guī)定的主要變化
財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)與財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)的主要變化是:1.安全費(fèi)、維簡費(fèi)的計(jì)提由“稅后”變?yōu)椤岸惽啊?明確了“企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益”,即資本性支出也可在所得稅前扣除;2.安全費(fèi)、維簡費(fèi)的歸集、使用科目由“盈余公積”,變?yōu)椤皩ｍ?xiàng)儲(chǔ)備”;3.用安全費(fèi)、維簡費(fèi)購建的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊由“按規(guī)定方法提取”,改為“一次性全額計(jì)提,并沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備”。
財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)與煤炭企業(yè)現(xiàn)執(zhí)行的安全費(fèi)、維簡費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方法的主要變化是:1.安全費(fèi)、維簡費(fèi)結(jié)余資金由在“負(fù)債”中反映,改為在“所有者權(quán)益”中反映;2.用維簡費(fèi)購建的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊由“分次計(jì)入成本費(fèi)用”,改為“一次性全額計(jì)提,并沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備”,即用維簡費(fèi)購建的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不能再由成本列支,所得稅前扣除,同時(shí),資產(chǎn)價(jià)值不能在財(cái)務(wù)賬面中得到真實(shí)反映;3.用維簡費(fèi)購置的固定資產(chǎn)不再增加“資本公積”。
二、執(zhí)行維簡費(fèi)、煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)新規(guī)定對(duì)煤炭企業(yè)的影響
從上述規(guī)定的對(duì)比可看出,財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)對(duì)維簡費(fèi)、安全費(fèi)的提取仍維持了2004年三部委下發(fā)的119號(hào)等文件的規(guī)定,只是將其從“長期應(yīng)付款”、“維簡及井巷費(fèi)”科目核算,轉(zhuǎn)到了“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目核算,從納稅角度講,延續(xù)了119號(hào)文件稅前扣除的政策。安全和維簡結(jié)余資金在負(fù)債與所有者權(quán)益之間進(jìn)行了調(diào)整。但財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)規(guī)定的,對(duì)使用安全費(fèi)、維簡費(fèi)購置的資產(chǎn)一次提足折舊的會(huì)計(jì)處理政策,對(duì)煤炭企業(yè)又產(chǎn)生了較大的不利影響,從一定程度又加大了企業(yè)稅負(fù),同時(shí)對(duì)企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)、擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金籌集以及企業(yè)的資產(chǎn)管理、資金管理產(chǎn)生了嚴(yán)重影響。因此,對(duì)此規(guī)定應(yīng)進(jìn)行進(jìn)一步探討,使企業(yè)真正享受國家對(duì)煤炭產(chǎn)業(yè)安全生產(chǎn)的優(yōu)惠、扶持政策,真正建立起安全生產(chǎn)設(shè)施的長效投入機(jī)制。關(guān)于用安全費(fèi)、維簡費(fèi)購置的資產(chǎn)不能一次提足折舊的理由主要有:
(一)一次性提足折舊使國家建立長效安全投入機(jī)制的政策不能真正落實(shí)
財(cái)政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局三部委出臺(tái)該政策的目的是“建立煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施長效投入機(jī)制”。其要點(diǎn)之一就是在安全設(shè)備正常更新資金之外,增加一個(gè)穩(wěn)定的帶有強(qiáng)制性的專用資金來源,即:從生產(chǎn)成本中提取并在企業(yè)所得稅前列支的專項(xiàng)資金,以滿足煤炭生產(chǎn)企業(yè)因生產(chǎn)場所不斷移動(dòng)延深、安全設(shè)備不斷增加、安全標(biāo)準(zhǔn)不斷提高而形成的安全投入總額不斷增加的需要。
而“一次性提足折舊”的會(huì)計(jì)處理,是在給予企業(yè)成本提取、稅前列支的安全投入專項(xiàng)資金的同時(shí),取消了固定資產(chǎn)通過逐年從成本中提取折舊實(shí)現(xiàn)正常更新的資金來源。從稅收角度看,在給予企業(yè)一次性提取安全費(fèi)、維簡費(fèi)(實(shí)質(zhì)上也可理解為一次性提足折舊費(fèi))優(yōu)惠政策的同時(shí),取消了固定資產(chǎn)逐年稅前提取折舊的正常政策(因按使用年限提取折舊在所得稅前列支屬共性政策,一次性提取折舊所體現(xiàn)的稅收優(yōu)惠,從資產(chǎn)壽命周期角度看只存在納稅的時(shí)間差異,按使用年限提取折舊計(jì)入成本才能使稅收優(yōu)惠政策徹底落實(shí))。從2004年實(shí)行安全費(fèi)政策至今,已有相當(dāng)一部分用安全費(fèi)購置的設(shè)備到了報(bào)廢期,現(xiàn)在提取的安全費(fèi)已有相當(dāng)一部分屬于正常的設(shè)備更新資金,隨著時(shí)間的延長,這種現(xiàn)象會(huì)愈加明顯,安全費(fèi)的長效投入機(jī)制作用會(huì)愈加消弱和改變,一旦國家認(rèn)為企業(yè)的安全投入達(dá)到標(biāo)準(zhǔn),取消(或降低計(jì)提標(biāo)準(zhǔn))該項(xiàng)政策時(shí),企業(yè)將面臨毫無安全設(shè)備正常更新資金(或不足)的尷尬局面,安全投入長效機(jī)制將無從談起。一次性核銷維簡專項(xiàng)儲(chǔ)備,計(jì)提折舊不再進(jìn)入成本費(fèi)用,該部分折舊資金不能再作為煤炭企業(yè)內(nèi)外部投資資金來源,資金來源將越來越少,更加不能滿足煤炭企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金需求?！耙淮涡蕴嶙阏叟f”的會(huì)計(jì)處理政策,實(shí)質(zhì)上是對(duì)國家安全投入長效機(jī)制等政策的理解問題。國家規(guī)定的噸煤提取標(biāo)準(zhǔn),實(shí)際上是在正常更新基礎(chǔ)上的增加投入標(biāo)準(zhǔn),發(fā)揮煤炭行業(yè)生產(chǎn)和高危的特殊性。因此,只有對(duì)生產(chǎn)安全費(fèi)、維簡費(fèi)購置的固定資產(chǎn)分次計(jì)提折舊,才能真正增加安全投入和維持企業(yè)簡單再生產(chǎn)的資金來源,確實(shí)達(dá)到建立安全投入的長效機(jī)制,保障煤炭企業(yè)實(shí)現(xiàn)安全生產(chǎn)、健康發(fā)展的目的。
(二)一次性提取折舊的弊端
一次性提取折舊使企業(yè)賬面資產(chǎn)不能反映資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值,造成大量資產(chǎn)賬實(shí)不符,不利于企業(yè)資產(chǎn)管理。另外,賬面價(jià)值低于實(shí)際值不僅影響會(huì)計(jì)反映職能的發(fā)揮,還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市時(shí),給資產(chǎn)評(píng)估帶來不必要的麻煩,影響企業(yè)對(duì)外投資資產(chǎn)價(jià)值,更為重要的是評(píng)估基準(zhǔn)日至公司變更登記日期間,用維簡費(fèi)、安全費(fèi)購建的資產(chǎn)價(jià)值無法通過評(píng)估手段得到“顯現(xiàn)”,將嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)和國家的利益。因此,只有對(duì)生產(chǎn)安全費(fèi)、維簡費(fèi)購置的固定資產(chǎn)按使用年限計(jì)提折舊,才能解決上述問題。
(三)因執(zhí)行新規(guī)定,煤炭企業(yè)原在對(duì)外投資時(shí),同時(shí)核銷維簡費(fèi)的會(huì)計(jì)處理已無法進(jìn)行,實(shí)質(zhì)上限制了用維簡費(fèi)作為對(duì)外投資的資金來源,將給企業(yè)的資金管理帶來較大沖擊
維簡費(fèi)用于對(duì)外投資的原因:一是隨著公司化改造和建立現(xiàn)代企業(yè)制度,原來的國營企業(yè)多已改造為有限公司或集團(tuán)公司,建立了母子公司體制。這樣,一些原來企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)改造項(xiàng)目就轉(zhuǎn)化為對(duì)外股權(quán)投資項(xiàng)目,雖然投資形式改變了,但投資方向、投資內(nèi)容并沒有超出國家規(guī)定的維簡費(fèi)的范圍。二是在實(shí)行“撥改貸”后,國家投資已微乎其微,不能滿足企業(yè)的發(fā)展需求,《貸款通則》規(guī)定,企業(yè)不能用銀行借款對(duì)外投資。因此,目前企業(yè)對(duì)外投資的資金來源只有自有資金。如果允許企業(yè)對(duì)外投資,卻不允許動(dòng)用維簡費(fèi),必然造成資本性支出規(guī)模與資金來源之間的脫節(jié),沖擊企業(yè)流動(dòng)資金以及整個(gè)資金管理的正常循環(huán)。
如仍將維簡費(fèi)用于對(duì)外投資,卻不能再進(jìn)行核銷專項(xiàng)儲(chǔ)備的會(huì)計(jì)處理,在財(cái)務(wù)賬面不能反映專項(xiàng)儲(chǔ)備的減少,將給企業(yè)的資金管理帶來較大的沖擊。
三、相關(guān)建議
因存在上述問題,建議對(duì)安全費(fèi)、維簡費(fèi),采用煤炭工業(yè)部“煤炭工業(yè)企業(yè)新舊會(huì)計(jì)制度銜接有關(guān)調(diào)賬問題的處理意見”中規(guī)定的維簡費(fèi)購置資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式,即:一是在增加固定資產(chǎn)的同時(shí),做增加資本公積、減少專項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)處理;二是按資產(chǎn)使用年限計(jì)提折舊并計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品或費(fèi)用。該方式不僅能解決上述問題,而且使稅收優(yōu)惠政策得到了充分落實(shí)。
采用該會(huì)計(jì)處理方式的主要依據(jù)有兩個(gè):
一是從政策角度看,提取生產(chǎn)安全費(fèi)、維簡費(fèi)屬國家強(qiáng)制性投入政策,股東必須保證其按政策投入,作為國家對(duì)企業(yè)的優(yōu)惠、扶植政策允許其按提取額計(jì)入成本、稅前扣除。
二是從股東角度看,按政策提取生產(chǎn)安全費(fèi)、維簡費(fèi)直接減少了企業(yè)利潤,即減少了股東應(yīng)分得的股利,反過來講也可理解為股東對(duì)企業(yè)的專項(xiàng)投資行為。股東對(duì)企業(yè)的投資理應(yīng)增加其對(duì)企業(yè)的出資額,但對(duì)該專項(xiàng)投資根據(jù)其形成的資產(chǎn)形態(tài)不同,為簡化核算可采用兩種處理方式:費(fèi)用性支出因?qū)儆诋?dāng)期消耗直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備,即減少了當(dāng)期可分配利潤,資本性支出所形成的資產(chǎn)歸全體股東所有直接增加資本公積。因其資產(chǎn)將在以后會(huì)計(jì)年度給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益不應(yīng)一次核減專項(xiàng)儲(chǔ)備,應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定逐年提取折舊。
另外,從所有者權(quán)益角度看,采用原使用維簡費(fèi)購置資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理,不存在“重復(fù)進(jìn)成本”的問題,只是落實(shí)稅前籌集安全投入、維持簡單再生產(chǎn)投入資金的政策。因?yàn)?在從成本中提取生產(chǎn)安全費(fèi)、維簡費(fèi)時(shí)所減少的利潤,在購建增加固定資產(chǎn)時(shí)調(diào)整增加了“資本公積”。從所有者權(quán)益角度看,沒有因提取安全費(fèi)、維簡費(fèi)增加固定資產(chǎn)而使所有者權(quán)益減少,只是在調(diào)整增加所有者權(quán)益時(shí)繞過了所得稅,落實(shí)了安全費(fèi)、維簡費(fèi)全部支出均在所得稅前列支的優(yōu)惠政策。受煤炭資源開采及煤炭產(chǎn)品形成探索性影響,1994年稅制改革以來煤炭稅負(fù)增加是最重的,與煤炭作為國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)行業(yè)地位極不相稱的,特別是企業(yè)辦社會(huì)等諸多問題都沒有解決,落實(shí)稅收政策是促進(jìn)煤炭行業(yè)健康發(fā)展的最有利措施之一。
鑒于“一次性提足折舊”的會(huì)計(jì)處理,已由安全費(fèi)擴(kuò)展到維簡費(fèi),今后是否將形成“定式”不得而知,假設(shè)對(duì)于將要出臺(tái)的類似“可持續(xù)發(fā)展資金”都采取此“定式”的話,企業(yè)維持簡單再生產(chǎn)等將無從談起。因此,建議國家有關(guān)部門對(duì)此盡快進(jìn)行研究、修訂。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 原煤炭工業(yè)部《煤炭工業(yè)企業(yè)新舊會(huì)計(jì)制度銜接有關(guān)調(diào)賬問題的處理意見》[S].
[2] 財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》的通知[S](財(cái)會(huì)[2004]3號(hào)).
[3] 財(cái)政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局關(guān)于印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若關(guān)規(guī)定》的通知[S](財(cái)建[2004]119號(hào)).
[4] 財(cái)政部“財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知”(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)).
[5] 財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》[S](財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)).
