工程項(xiàng)目成本核算是成本管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容,而成本核算的科目體系又是成本核算的一個(gè)基礎(chǔ)且重要的組成部分。科目體系的好壞將直接關(guān)系到成本分析與控制工作的開展,進(jìn)而影響到成本管理水平的高低。因此,科學(xué)、合理地設(shè)計(jì)科目體系顯得尤為重要。
一、當(dāng)前的工程項(xiàng)目成本核算科目體系存在嚴(yán)重不足
(一)科目設(shè)置過于粗糙,不利于查閱明細(xì)
以“工程施工”科目為例,當(dāng)前絕大多數(shù)施工企業(yè)的成本核算科目體系如表1所示,其科目設(shè)置非常簡單,最多只到三級(jí)科目,尚有很多綜合科目未設(shè)明細(xì)。以“其他直接費(fèi)”科目為例,如果需要了解其中安全措施費(fèi)的發(fā)生情況,將很難直接從其科目余額表和明細(xì)賬上查詢到理想的答案;只有逐一翻閱其明細(xì)賬上每筆記錄的憑證,將其中屬于安全措施費(fèi)的所有金額匯總,才能計(jì)算出安全措施費(fèi)的發(fā)生額。顯然,這給成本分析與控制造成了很大不便。
(二)科目按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類設(shè)置,無法洞悉成本動(dòng)因
可以看出,當(dāng)前的科目體系仍然沿襲傳統(tǒng)按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類設(shè)置的模式,分工、料、機(jī)、其他等方面設(shè)明細(xì),整個(gè)科目體系沒有一處的金額體現(xiàn)了成本動(dòng)因。這樣,如果需要對(duì)成本發(fā)生的原因進(jìn)行分析并實(shí)施控制,必須對(duì)成本核算數(shù)據(jù)重新分類匯總,進(jìn)行額外的專項(xiàng)分析才能達(dá)到目的,勢(shì)必影響成本分析與控制工作的效率,而且數(shù)據(jù)處理和分析的周期較長,無法及時(shí)獲得有用信息,工作效果也不理想。按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類設(shè)置科目,一旦明細(xì)科目設(shè)置過多,會(huì)成倍增加成本分析與控制的難度,因?yàn)闆]有將各項(xiàng)成本費(fèi)用按其內(nèi)在成因歸類,而是按其表象全部羅列出來,只會(huì)顯得繁雜,也難以窮盡,增加了成本分析的內(nèi)容,同時(shí)也增加了成本控制的事項(xiàng);明細(xì)科目設(shè)置過少,又過于粗糙、過于籠統(tǒng),同樣不利于成本分析與控制。
(三)科目體系不夠科學(xué),忽略了成本發(fā)生的內(nèi)在規(guī)律性
當(dāng)前的科目體系不僅過于粗糙而且也無法洞悉成本動(dòng)因,再者就是忽略了成本發(fā)生的內(nèi)在規(guī)律性。長期的施工生產(chǎn)實(shí)踐表明,工程項(xiàng)目的某些成本與另外一些成本之間存在著正比例關(guān)系、反比例或者某種相關(guān)關(guān)系,但是顯然無法從當(dāng)前的科目體系中發(fā)現(xiàn)和看到這些規(guī)律。
二、工程項(xiàng)目成本核算數(shù)據(jù)利用不充分和數(shù)據(jù)挖掘的意義
工程項(xiàng)目及其施工生產(chǎn)具有唯一性特征和一次性特征。所謂唯一性特征,是指任何一個(gè)工程項(xiàng)目都是唯一的、不可復(fù)制的。工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)包括科學(xué)規(guī)劃工程項(xiàng)目的規(guī)模、性能等,工程項(xiàng)目施工包括合理安排施工組織、施工環(huán)境(地理位置、氣候等)、施工方案、施工工藝等;由于工程項(xiàng)目的用途和性狀各不相同,設(shè)計(jì)和施工過程中的不可控因素和人為因素太多,可以說沒有任何兩個(gè)工程項(xiàng)目是完全一樣的。所謂一次性特征,則是指工程項(xiàng)目施工不像制造企業(yè)生產(chǎn)新產(chǎn)品,新產(chǎn)品生產(chǎn)出來,如果檢驗(yàn)不合格可以再試驗(yàn),試驗(yàn)后再生產(chǎn),不合格再試驗(yàn),直到合格為止,而工程項(xiàng)目只能一次性建設(shè)完工并驗(yàn)收合格,否則將對(duì)施工企業(yè)造成非常嚴(yán)重的損失甚至破產(chǎn)。
恰恰是由于工程項(xiàng)目及其施工生產(chǎn)的這兩個(gè)特征,導(dǎo)致許多工程項(xiàng)目的管理者想當(dāng)然地認(rèn)為已完工項(xiàng)目的成本核算數(shù)據(jù)對(duì)正在施工的和將要施工的項(xiàng)目并沒有借鑒意義。其結(jié)果就是大量工程項(xiàng)目核算數(shù)據(jù)沒有得到分析、挖掘等形式的充分利用,大部分施工企業(yè)只將其作為計(jì)算工程項(xiàng)目成本、利潤并結(jié)算的依據(jù),過后就封存保管,出現(xiàn)了工程項(xiàng)目成本核算數(shù)據(jù)使用的一次性的狀況。這也間接導(dǎo)致了一些施工企業(yè)工程項(xiàng)目成本核算的隨意性、不準(zhǔn)確的問題。
事實(shí)上,事物的偶然性中總是蘊(yùn)含著必然性,成千上萬的已完工項(xiàng)目的成本核算數(shù)據(jù)中可能隱藏著某些規(guī)律性,亟待深入挖掘。數(shù)據(jù)挖掘正是一種從大量的數(shù)據(jù)中挖掘那些令人感興趣的、有用的、隱含的、先前未知的和可能有用的模式或知識(shí)的技術(shù)及工具。數(shù)據(jù)挖掘出現(xiàn)于20世紀(jì)80年代后期,在20世紀(jì)90年代有了突飛猛進(jìn)的發(fā)展,當(dāng)前已被廣泛應(yīng)用于企業(yè)的客戶關(guān)系管理、內(nèi)部控制和績效評(píng)價(jià)等領(lǐng)域,相信按照數(shù)據(jù)挖掘的思路并利用其技術(shù),對(duì)工程項(xiàng)目成本核算科目體系予以改進(jìn),也將對(duì)工程項(xiàng)目成本管理有所裨益。
三、應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘改進(jìn)工程項(xiàng)目成本核算科目體系
如前所述,數(shù)據(jù)挖掘就是從大量的數(shù)據(jù)中挖掘那些令人感興趣的、有用的、隱含的、先前未知的和可能有用的模式或知識(shí)。數(shù)據(jù)挖掘任務(wù)一般可以分為兩類:描述和預(yù)測。描述性任務(wù)刻畫數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)的一般特性;而預(yù)測性任務(wù)則要在當(dāng)前數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行推斷,作出預(yù)測。這樣,數(shù)據(jù)挖掘通過預(yù)測未來趨勢(shì)及行為,幫助管理者作出前攝的、基于知識(shí)的決策。本文將基于以下四類數(shù)據(jù)挖掘功能,具體討論工程項(xiàng)目成本核算科目體系的改進(jìn)方向及形式。
(一)自動(dòng)預(yù)測趨勢(shì)
數(shù)據(jù)挖掘的自動(dòng)預(yù)測趨勢(shì)功能是在數(shù)據(jù)庫中找尋具有預(yù)測作用的信息,一個(gè)典型的例子就是發(fā)現(xiàn)、證實(shí)并預(yù)測工程項(xiàng)目成本構(gòu)成比重的變化趨勢(shì)。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和管理水平的提高,工程項(xiàng)目成本中的間接費(fèi)用比重會(huì)呈下降趨勢(shì),由此可以推斷構(gòu)成工程主體的材料費(fèi)用占工程項(xiàng)目總成本的比重將呈上升趨勢(shì),這就是工程項(xiàng)目成本構(gòu)成比重的變化趨勢(shì)。但這只是人們的主觀感受和判斷而已,如果需要準(zhǔn)確地得出以上結(jié)論,就可以對(duì)已完工項(xiàng)目的成本數(shù)據(jù)采用科學(xué)、恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘,客觀地獲知工程項(xiàng)目成本構(gòu)成比重的變化趨勢(shì),進(jìn)而為各成本費(fèi)用項(xiàng)目控制標(biāo)準(zhǔn)的制定提供依據(jù)。
當(dāng)前的“工程施工”一級(jí)科目按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類設(shè)置了“人工費(fèi)”、“材料費(fèi)”、“機(jī)械費(fèi)”、“其他直接費(fèi)”和“間接費(fèi)用”等明細(xì)科目,可以說基本滿足數(shù)據(jù)挖掘自動(dòng)預(yù)測趨勢(shì)功能的要求,但還不夠詳盡。因此,科目級(jí)次可以從當(dāng)前的三級(jí)適當(dāng)?shù)卦黾拥轿寮?jí)甚至六級(jí),對(duì)各明細(xì)科目進(jìn)一步細(xì)分。如在表2中,對(duì)“機(jī)械費(fèi)”科目進(jìn)一步細(xì)分成“自有設(shè)備”和“租賃設(shè)備”兩個(gè)科目單獨(dú)核算,預(yù)期可以更充分地反映出市場細(xì)分、租賃行業(yè)發(fā)展和施工企業(yè)大量租賃通用設(shè)備的發(fā)展態(tài)勢(shì)。
(二)關(guān)聯(lián)分析
關(guān)聯(lián)是數(shù)據(jù)庫中存在的一類重要的、可被發(fā)現(xiàn)的知識(shí),如成本構(gòu)成中某些具體成本項(xiàng)目之間存在的某種規(guī)律性(一項(xiàng)成本的發(fā)生是由另一項(xiàng)成本的發(fā)生所引起的,或者一項(xiàng)成本的增加會(huì)導(dǎo)致另一項(xiàng)成本的減少等等)。關(guān)聯(lián)分析的目的就是要找出數(shù)據(jù)庫中隱藏的關(guān)聯(lián)網(wǎng)。工程項(xiàng)目成本中也存在著一些明顯但卻未被證實(shí)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。
工程項(xiàng)目質(zhì)量成本主要由兩個(gè)方面組成:一是為了保證工程質(zhì)量而發(fā)生的各種質(zhì)量預(yù)防成本和鑒定成本;二是因工程質(zhì)量未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)需維修及返工而造成的故障成本。預(yù)防成本主要包括為了保證工程質(zhì)量而支出的研究、規(guī)劃、改進(jìn)工序和規(guī)范操作的費(fèi)用及各種涉及工程質(zhì)量的培訓(xùn)費(fèi)用;鑒定成本主要包括檢查、評(píng)定工程質(zhì)量、工序質(zhì)量是否滿足規(guī)定要求和標(biāo)準(zhǔn)所需的費(fèi)用及相關(guān)人員的工資;故障成本主要包括施工生產(chǎn)過程中處理工程質(zhì)量缺陷而產(chǎn)生的返工費(fèi)用、材料損失、停工費(fèi)用及需要施工單位負(fù)責(zé)的保修費(fèi)、賠償費(fèi)等。一般來說,工程質(zhì)量預(yù)防成本、鑒定成本和故障成本之間存在著密切關(guān)系:預(yù)防成本、鑒定成本屬于保證工程質(zhì)量的費(fèi)用,和質(zhì)量水平成正比,即質(zhì)量水平越高,成本投入越大;而故障成本屬于損失性費(fèi)用,和質(zhì)量水平成反比,即質(zhì)量水平越高,故障成本越低。也就是說,預(yù)防成本、鑒定成本越高,故障成本越低,兩者之間是反比關(guān)系,這就是質(zhì)量成本內(nèi)部的關(guān)聯(lián)關(guān)系。
同樣,安全成本中也有預(yù)防成本和損失成本之分:預(yù)防成本是施工過程中為了防止各種安全事故發(fā)生而支出的安全措施費(fèi);損失成本則是工程發(fā)生安全事故所造成的各種材料損失、賠償損失和停工損失。一般預(yù)防成本越高,損失成本越低;預(yù)防成本越低,損失成本越高,兩者之間也存在著一種反比關(guān)系。
工程項(xiàng)目成本中也許存在著諸多這種關(guān)聯(lián)關(guān)系,如表2所示,對(duì)某些成本費(fèi)用項(xiàng)目根據(jù)其內(nèi)部關(guān)聯(lián)關(guān)系分類設(shè)置明細(xì)科目,勢(shì)必可以更充分且便利地反映工程項(xiàng)目成本發(fā)生的內(nèi)在規(guī)律性,有利于工程項(xiàng)目成本分析與控制。
(三)聚類分析
聚類分析的功能在于建立一種歸類方法,如將若干工程項(xiàng)目成本按照性質(zhì)上的親疏程度進(jìn)行歸類。
工程項(xiàng)目間接費(fèi)用主要包括項(xiàng)目管理人員工資及福利費(fèi)、通訊費(fèi)、差旅交通費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、辦公用品折舊攤銷費(fèi)、車輛使用費(fèi)、意外保險(xiǎn)費(fèi)、房屋租賃費(fèi),等等。從用途來看,種類繁多,但這些費(fèi)用的發(fā)生可以歸于幾大成本動(dòng)因,如工程項(xiàng)目組織規(guī)模(人數(shù))決定著項(xiàng)目管理人員的工資及福利費(fèi);工程項(xiàng)目離公司總部的距離遠(yuǎn)近決定著差旅交通費(fèi);工程項(xiàng)目覆蓋范圍的大小決定著車輛使用費(fèi);施工環(huán)境(危險(xiǎn)程度)決定著項(xiàng)目應(yīng)為項(xiàng)目管理人員購買意外保險(xiǎn)費(fèi)的金額。通過聚類分析,可以將工程項(xiàng)目間接費(fèi)用歸為幾類,找出每一類共同的成本動(dòng)因和特點(diǎn),有利于分析每一類成本的發(fā)生、超支和節(jié)約狀態(tài),進(jìn)而更好地研究、制定控制成本的對(duì)策。
如表2所示,“間接費(fèi)用”科目根據(jù)成本動(dòng)因分成“組織規(guī)模動(dòng)因”、“施工范圍動(dòng)因”等科目單獨(dú)核算,并進(jìn)一步細(xì)分,就可以嚴(yán)密監(jiān)視每一類成本的發(fā)生是否符合其成本動(dòng)因規(guī)律,而且能夠更有針對(duì)性地對(duì)工程項(xiàng)目間接費(fèi)用實(shí)施控制。
(四)偏差檢測
數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)常有一些異常記錄,從數(shù)據(jù)庫中檢測出這些偏差很有意義。工程項(xiàng)目成本中也會(huì)存在一些異常成本,如發(fā)生嚴(yán)重的安全事故、異常的雷雨天氣導(dǎo)致工期拖延、當(dāng)?shù)鼐用竦母蓴_等都會(huì)導(dǎo)致異常成本發(fā)生。如果把這些異常成本混作正常成本一起核算,將不利于工程項(xiàng)目成本分析與控制以及考核。因此,單獨(dú)設(shè)置了“異常成本”科目,同時(shí)通過數(shù)據(jù)挖掘的偏差檢測技術(shù),專門、單獨(dú)核算這些成本。
綜上所述,改進(jìn)后的科目體系如表2所示。
四、改進(jìn)后工程項(xiàng)目成本核算科目體系優(yōu)點(diǎn)分析
改進(jìn)后的科目體系不但能夠彌補(bǔ)當(dāng)前科目體系的諸多缺點(diǎn),而且還能強(qiáng)化工程項(xiàng)目成本分析與控制,產(chǎn)生意想不到的效果。
(一)并不增加成本核算難度
表2的科目設(shè)置看似復(fù)雜,其實(shí)不然。隨著會(huì)計(jì)電算化的普及,手工賬已逐漸退出歷史的舞臺(tái),在財(cái)務(wù)軟件上設(shè)置會(huì)計(jì)科目以及進(jìn)行賬務(wù)處理都是一件非常容易的事情,而且在同一套財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)中,一個(gè)工程項(xiàng)目設(shè)置好的科目體系還可以非常便捷地復(fù)制到任何其他工程項(xiàng)目。因此,改進(jìn)后的科目體系并不增加成本核算難度。
(二)無需額外的專項(xiàng)分析即可獲得有價(jià)值的信息
由于科目設(shè)置的細(xì)化、科目級(jí)次的增加,根據(jù)改進(jìn)后的科目體系生成的科目余額表或明細(xì)賬將具有更豐富的信息含量,而且一目了然。如異常成本、間接費(fèi)用等的金額是多少、是由什么原因引起的都可以從科目余額表或明細(xì)賬中直接查詢到,不再需要對(duì)成本核算數(shù)據(jù)重新分類匯總,進(jìn)行額外的專項(xiàng)分析,從而縮短了成本分析所需的數(shù)據(jù)處理實(shí)踐,節(jié)約了資源,提高了效率,增強(qiáng)了效果,也使得非財(cái)務(wù)出身的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)能夠比較容易地看懂成本構(gòu)成,以及成本發(fā)生是否合理。
(三)有利于成本分析與控制及相關(guān)決策
更豐富的信息含量,必然有利于更具體而微的管理。如“機(jī)械費(fèi)”分成“自有設(shè)備”和“租賃設(shè)備”,就能將兩種費(fèi)用進(jìn)行對(duì)比分析,從而發(fā)現(xiàn)哪類設(shè)備更能為工程項(xiàng)目節(jié)約成本,作出相關(guān)生產(chǎn)決策?！捌渌苯淤M(fèi)”下設(shè)有“安全成本”等三級(jí)科目,通過關(guān)聯(lián)分析,又可以發(fā)現(xiàn)其中“預(yù)防成本”與“損失成本”之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系,從而找到安全成本的一個(gè)合理控制標(biāo)準(zhǔn),即預(yù)防成本與損失成本之和的最小值。同樣,“間接費(fèi)用”按成本動(dòng)因分類核算,就可以一目了然地找到成本發(fā)生的原因,如果某種動(dòng)因?qū)е碌某杀境霈F(xiàn)異常,就可以有的放矢地應(yīng)對(duì)。
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