供求雙方的力量和特征決定了市場的特征,市場結(jié)構(gòu)會影響市場上企業(yè)的行為,而企業(yè)的行為最終又會導(dǎo)致市場的變化。
審計市場形成之初,結(jié)構(gòu)非明朗而混沌。事務(wù)所提供的服務(wù)差異化不大。由于市場逐漸產(chǎn)生了對審計質(zhì)量的不同需求,事務(wù)所便開始提供異質(zhì)性服務(wù)。
在高質(zhì)量審計服務(wù)市場中,提供高質(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所逐步形成行業(yè)專長。而事務(wù)所形成了行業(yè)專長后,由于具有種種優(yōu)勢便拉開了審計市場的競爭和兼并,競爭的結(jié)果導(dǎo)致在高質(zhì)量審計服務(wù)市場中,只存在擁有行業(yè)專長的超級大所。
而在低質(zhì)量審計服務(wù)市場中,大所與小所相互并存。大所在不斷的擴(kuò)大規(guī)模當(dāng)中,試圖獲取更高的市場份額,以及滲入高質(zhì)量審計服務(wù)市場。有能力的小所也在不斷的合并,試圖稱為大所。而更多的小所只是維持現(xiàn)有的客戶。
本文以事務(wù)所行業(yè)專長為切入點,分析了會計師事務(wù)所行業(yè)專長是如何在最初的審計市場中應(yīng)運(yùn)而生,以及事務(wù)所行業(yè)專長形成之后對于審計市場結(jié)構(gòu)的影響。
■一、最初的審計市場
審計在解決代理問題下應(yīng)運(yùn)而生,代理理論認(rèn)為,審計是一項規(guī)制利益沖突、降低代理成本的重要擔(dān)保機(jī)制。由于公司自身性質(zhì)不同,每個公司都有自己獨(dú)特的委托代理結(jié)構(gòu)和相應(yīng)的監(jiān)管需要。代理成本不同,公司管理當(dāng)局降低代理成本的動力就不同,對審計質(zhì)量的需求也就不同。當(dāng)代理成本增加,為了降低信息的不確定性,公司降低代理成本的動力也就增強(qiáng),不管是股東、債務(wù)者強(qiáng)加的還是管理層自愿的,對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求都會增加。
由于不同行業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特征、經(jīng)營風(fēng)險等等完全不同,不同行業(yè)的公司的代理成本也完全不同,因此行業(yè)間對于審計質(zhì)量的需求也不同。相對來說,業(yè)務(wù)特征復(fù)雜、風(fēng)險高、監(jiān)管需求高的行業(yè),公司的代理成本相對較高,對于高質(zhì)量審計服務(wù)的需求更大。而對于同一行業(yè)的公司,由于公司自身的性質(zhì)等等,其之間的代理成本也不盡相同。相對來說,所有制結(jié)構(gòu)較復(fù)雜業(yè)務(wù)較多樣化的公司的代理成本相對較高,而對于高質(zhì)量審計服務(wù)的需求更大。
剛開始的審計市場中事務(wù)所規(guī)模都差不多,沒有超級大所的存在,事務(wù)所提供的服務(wù)質(zhì)量也差不多。由于逐漸產(chǎn)生了對審計質(zhì)量不同的需求,便產(chǎn)生了不同審計質(zhì)量的供給。于是審計市場開始發(fā)生變化:每個行業(yè)中都存在著提供高質(zhì)量審計服務(wù)和低質(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所,這些事務(wù)所規(guī)模大小都差不多,而行業(yè)之間對于高低審計質(zhì)量的需求不同,導(dǎo)致行業(yè)間提供高低質(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所分布比例不同,在業(yè)務(wù)特征復(fù)雜、風(fēng)險高、監(jiān)管需求高的行業(yè)里,提供高質(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所更多,而在業(yè)務(wù)特征較簡單、風(fēng)險較低、監(jiān)管需求較低的行業(yè),提供低質(zhì)量審計的事務(wù)所更多,但沒有哪個事務(wù)所可以占據(jù)某行業(yè)的壟斷地位。
■二、事務(wù)所行業(yè)專長的形成
由于存在對于高質(zhì)量審計服務(wù)的需求,就導(dǎo)致了高質(zhì)量審計服務(wù)的供給。事務(wù)所若提供高質(zhì)量審計服務(wù),必定擁有強(qiáng)大的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。而專業(yè)勝任能力便要求事務(wù)所要掌握足夠的審計專業(yè)知識,這些專業(yè)知識一般包括:(1)通用的知識,即適用于對所有客戶進(jìn)行審計的知識;(2)行業(yè)特定的知識,即適用于對特定行業(yè)的客戶進(jìn)行審計的知識;(3)客戶特定的知識,即只適用于特定客戶進(jìn)行審計的知識。這三種知識缺一不可。
公司總是在不斷成長的,事務(wù)所也不例外的在不斷擴(kuò)大業(yè)務(wù),在提供了高質(zhì)量審計服務(wù)后,事務(wù)所可以繼續(xù)提供高質(zhì)量審計服務(wù),也可以尋求需要低質(zhì)量審計服務(wù)的客戶。但是對于事務(wù)所來說,之前獲取通用知識的成本已經(jīng)作為沉沒成本發(fā)生,必須通過以后的業(yè)務(wù)來補(bǔ)償。而低質(zhì)量審計服務(wù),通常所需的通用知識等會比高質(zhì)量審計服務(wù)要少,所以事務(wù)所如果開始提供低質(zhì)量審計服務(wù),那么高低端審計服務(wù)之間所需的增量通用知識的成本將永遠(yuǎn)得不到彌補(bǔ),這是不符合成本效益原則的。另一方面來看,事務(wù)所通過提供高質(zhì)量審計服務(wù),贏得了一定的聲譽(yù),這種聲譽(yù)是伴隨著高質(zhì)量審計服務(wù)而來,一旦事務(wù)所不再提供高質(zhì)量審計服務(wù)服務(wù)了這種聲譽(yù)便會馬上消失。所以綜上所述事務(wù)所在提供了高質(zhì)量審計服務(wù)之后,通常不會再提供低質(zhì)量審計服務(wù)。
事務(wù)所拓展高質(zhì)量審計服務(wù)業(yè)務(wù),可以在之前從事的行業(yè)(這里代稱行業(yè)A)繼續(xù)尋找需要高質(zhì)量審計服務(wù)的客戶,也可以換一個行業(yè)(這里代稱行業(yè)B)。但若是選擇行業(yè)B,則事務(wù)所之前為行業(yè)A某公司發(fā)生的三大沉沒成本中的行業(yè)知識成本將永遠(yuǎn)得不到再次彌補(bǔ),反而在行業(yè)B中,事務(wù)所不僅失去了行業(yè)A中的可能優(yōu)勢,還必須增加對行業(yè)B的行業(yè)知識。所謂“做生不如做熟”,在行業(yè)A審計市場還未飽和的情況下,事務(wù)所肯定會在行業(yè)A中繼續(xù)尋找客戶,因為這樣做,提供相同的審計服務(wù)質(zhì)量,相對來說不需要付出太多的增量成本。
上面談的是事務(wù)所對于客戶的選擇,客戶對于事務(wù)所的選擇同樣重要。對于尋求高質(zhì)量審計服務(wù)的上市公司來說,在審計市場形成之初,只能通過事務(wù)所的聲譽(yù)來判斷,所以他們會首先考慮在本行業(yè)已有客戶且相對來說擁有行業(yè)內(nèi)聲譽(yù)的事務(wù)所,這就解釋了為什么事務(wù)所接了行業(yè)A的一家客戶后,還會且有可能接到行業(yè)A的另一家客戶。
事務(wù)所不斷的擴(kuò)大規(guī)模,同時保證高質(zhì)量審計服務(wù),漸漸在行業(yè)A中擁有了一定的客戶數(shù)量和較好的聲譽(yù),事務(wù)所的行業(yè)專長就形成了。
這里我們將行業(yè)專長定義為“事務(wù)所擁有對某一行業(yè)的專有知識和專業(yè)技能,并在這一行業(yè)中占有一定的份額”。
■三、行業(yè)專長對審計市場結(jié)構(gòu)的影響
最初的審計市場比較混沌,而在事務(wù)所形成了行業(yè)專長了之后,行業(yè)專長這一特點又導(dǎo)致審計市場結(jié)構(gòu)開始慢慢變得明朗起來,逐漸形成了現(xiàn)在的市場結(jié)構(gòu)。下面我們將審計市場分為高質(zhì)量審計服務(wù)市場和低質(zhì)量審計服務(wù)市場兩個部分來討論。
1、高質(zhì)量審計服務(wù)市場
事務(wù)所的行業(yè)專長可以為事務(wù)所帶來很多好處。行業(yè)專長可以增加所在行業(yè)客戶對審計和非審計服務(wù)的需求。由于將資源和技術(shù)投資集中于特定行業(yè),審計師行業(yè)專長可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)而導(dǎo)致審計成本下降。審計師行業(yè)專長還可能導(dǎo)致審計服務(wù)差別化,增強(qiáng)審計師的競爭能力。審計師行業(yè)專長可以提高潛在競爭者的進(jìn)入門檻。在審計市場上,審計師行業(yè)專長還會影響審計收費(fèi),帶來收費(fèi)溢價。
既然事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專長有這么多好處,很多事務(wù)所都開始發(fā)展行業(yè)專長。而我們說在一個行業(yè)中,提供高質(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所之間,專業(yè)能力收費(fèi)水平也有差別,由于高質(zhì)量審計服務(wù)需求有限,事務(wù)所之間開始產(chǎn)生了激烈的競爭。競爭會使得事務(wù)所繼續(xù)提升自己的專業(yè)能力,讓自己提供的審計服務(wù)質(zhì)量更勝一籌,同時降低自己的審計收費(fèi),以此留住老顧客,吸引新顧客。專業(yè)能力可以不斷的加強(qiáng),但是審計收費(fèi)卻不能一味的降低,因為高審計服務(wù)的成本是相當(dāng)高的。如果要減少成本,那么只能尋求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”,即繼續(xù)擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。規(guī)模的擴(kuò)大一來可以降低成本,二來可以增加事務(wù)所的聲譽(yù)。聲譽(yù)的增加又能為事務(wù)所帶來更多的客戶,所以事務(wù)所都開始擴(kuò)大規(guī)模。擴(kuò)大規(guī)模會造成事務(wù)所之間的互相兼并,于是行業(yè)中所剩的事務(wù)所數(shù)量越來越少,每一家的規(guī)模卻越來越大。剩下的小事務(wù)所由于不能保持像大事務(wù)所那樣的低成本,而又無法繼續(xù)降低審計收費(fèi),就會逐漸退出該行業(yè)的高質(zhì)量審計服務(wù)供給,轉(zhuǎn)而提供低質(zhì)量審計服務(wù),或者向其他行業(yè)發(fā)展。而形成了行業(yè)專長的事務(wù)所,由于其特有的行業(yè)專長而培養(yǎng)了良好的職業(yè)聲譽(yù)和品牌形象,因此這些事務(wù)所不會再去發(fā)展該行業(yè)的低質(zhì)量審計服務(wù),因為這會損害到自己辛辛苦苦建立起來的良好聲譽(yù)和品牌形象。
經(jīng)過一段時間激烈的競爭后,行業(yè)內(nèi)的高質(zhì)量審計服務(wù)供給暫時得到平衡?！皫准要?dú)大”的局面也逐漸形成,這時事務(wù)所的審計收費(fèi)開始慢慢提高。本文認(rèn)為這主要是由兩個原因造成,第一,兼并后存留下來的事務(wù)所是行業(yè)內(nèi)高質(zhì)量審計服務(wù)的壟斷者之一,因而對于審計定價具有決定權(quán);第二,擁有行業(yè)專長能力的事務(wù)所,由于其提供高質(zhì)量審計服務(wù)而擁有了較高的聲譽(yù),聲譽(yù)可以為審計客戶帶來很多好處,如社會公眾的更高信任、融資的更加便利等等,從而也幫助事務(wù)所提高了審計定價。
事務(wù)所通過高的審計收費(fèi),逐漸擁有了更多的資金去擴(kuò)大業(yè)務(wù),在本行業(yè)的審計服務(wù)暫時平衡的情況下,事務(wù)所開始傾向于朝其他行業(yè)拓展業(yè)務(wù)。這樣將其他行業(yè)的審計服務(wù)供給平衡再次打破,競爭浪潮再一次開始,經(jīng)過所有行業(yè)范圍的競爭和兼并后,事務(wù)所清楚只有擴(kuò)大規(guī)模,保證質(zhì)量,才能在競爭中不敗,于是產(chǎn)生了現(xiàn)在像國際四大這樣的超級大所。超級大所壟斷著高質(zhì)量審計服務(wù)市場。
2、低質(zhì)量審計服務(wù)市場
審計市場上存在著對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求,也存在著對低質(zhì)量審計服務(wù)的需求。這類審計客戶大多規(guī)模較小,他們不關(guān)心審計質(zhì)量而對審計收費(fèi)更加敏感,收費(fèi)低的審計服務(wù)是他們的不二選擇。這類客戶便成為了沒有或缺乏行業(yè)專長的事務(wù)所的目標(biāo)客戶。
低質(zhì)量審計服務(wù)市場的競爭同樣激烈。競爭同樣造就了由兼并收購而形成的一些較大的事務(wù)所,但這些大所與高質(zhì)量審計服務(wù)市場中的超級大所有著本質(zhì)區(qū)別,由于其只提供低質(zhì)量審計服務(wù),客戶規(guī)模大多偏小,因此這些事務(wù)所的規(guī)模與超級大所不能相提并論。大所現(xiàn)在仍然處在不斷的兼并收購當(dāng)中,試圖擴(kuò)大自己在低質(zhì)量審計服務(wù)市場的份額,也試圖滲入高質(zhì)量審計服務(wù)市場,但由于其自身的專業(yè)勝任能力與品牌聲譽(yù),其與超級大所還有一定的距離。
在低質(zhì)量審計服務(wù)市場中,還存在眾多的小規(guī)模事務(wù)所。這是因為:第一,由于不要求高質(zhì)量審計服務(wù),審計成本也比較低,對于事務(wù)所來說進(jìn)入和退出壁壘都比較小。第二,小規(guī)模事務(wù)所大多擁有特定資源從而擁有較為固定的客戶,客戶因為某種關(guān)系和事務(wù)所綁在一起,雙方通常不會放棄對方,從而避免了小規(guī)模事務(wù)所在競爭浪潮中由于丟失所有客戶而消失。第三,由于審計收費(fèi)低,事務(wù)所的收入就低,資金少,大多數(shù)小規(guī)模事務(wù)所不具備兼并他所擴(kuò)大規(guī)模的能力。而且擴(kuò)大規(guī)模所帶來的審計成本的降低有限,而增加的審計聲譽(yù)也有限,因此就產(chǎn)生了在低質(zhì)量審計服務(wù)市場中,大事務(wù)所和眾多的小事務(wù)所并存的局面。
■四、研究結(jié)論
審計市場對于不同質(zhì)量審計服務(wù)的需要形成了事務(wù)所的行業(yè)專長,而在競爭中,行業(yè)專長又使得現(xiàn)代審計市場結(jié)構(gòu)逐漸明朗化。整個審計市場可以分為高質(zhì)量審計服務(wù)市場和低質(zhì)量服務(wù)審計市場。
在高質(zhì)量審計服務(wù)市場中,只存在超級大所。超級大所具有公認(rèn)的高質(zhì)量審計服務(wù),也因此獲得了高審計收費(fèi),規(guī)模也十分龐大。超級大所不會涉水低質(zhì)量審計服務(wù)市場,因為這會損害自己的職業(yè)聲譽(yù)和品牌形象。而在低質(zhì)量服務(wù)審計中,大所與小所并存。這里的大所由于客戶規(guī)模的關(guān)系,其自身規(guī)模不會超過超級大所,而大所在不斷的兼并收購當(dāng)中,也逐漸開始涉入高質(zhì)量審計服務(wù)市場,但由于其聲譽(yù)和品牌還未能超越超級大所,能獲取的審計收費(fèi)溢價還不多。低質(zhì)量服務(wù)審計市場的進(jìn)入壁壘小,還存在眾多的小所,小所大多擁有某些固定的客戶,而由于其收費(fèi)低,還不具備兼并他所擴(kuò)大規(guī)模的能力。這就是現(xiàn)代審計市場的審計結(jié)構(gòu)。
對應(yīng)到我國的審計市場來看,我國審計市場依然可以分為高質(zhì)量審計服務(wù)市場和低質(zhì)量服務(wù)審計市場。在高質(zhì)量審計服務(wù)市場中,“國際四大所”占據(jù)相當(dāng)?shù)姆蓊~,而“國內(nèi)十大所”也逐漸開始滲入這個市場,但與國際四大所的份額相比還有一定的距離。在低質(zhì)量審計服務(wù)市場中,國內(nèi)十大所和眾多的國內(nèi)小所在并存中也在不斷的進(jìn)行收購與兼并。而我國的審計市場還是個比較新興的市場,對于高質(zhì)量審計服務(wù)的需求還在不斷增加之中,“國內(nèi)十大所”應(yīng)努力提升自身的專業(yè)能力,提高審計質(zhì)量,贏得一定的職業(yè)聲譽(yù),從而在高質(zhì)量審計市場中占有一席之地。
