一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的客觀必然性
(一)會(huì)計(jì)與稅法的目的不同,是兩者差異的根源
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。也就是說(shuō),會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策有用的信息,稅務(wù)部門只是會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的一小部分。
稅法的目的主要是取得國(guó)家的財(cái)政收入,并利用稅收這一重要的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)桿杠對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié),并有效保護(hù)依法納稅企業(yè)的合法權(quán)益。稅法從根本上要保證國(guó)家的稅收收益,因而具有強(qiáng)制性,因此必然對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范中對(duì)于稅收有影響的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)、收益確認(rèn)、費(fèi)用扣除等作出某些限制,形成大量差異。
(二)會(huì)計(jì)與稅法的核算原則差異
1、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的比較
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。”而新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則的同時(shí),特意強(qiáng)調(diào)“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！笨梢?jiàn),稅法沒(méi)有完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因?yàn)槎惙ㄊ紫缺仨毧紤]納稅人的支付能力,保證納稅人在最有能力支付時(shí)支付稅款,比如要求建筑企業(yè)預(yù)收工程款時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅;其次是滿足確定性的需要,使收入和費(fèi)用的實(shí)現(xiàn)具有確定性,因此對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制必然帶來(lái)的各種會(huì)計(jì)估計(jì)不予承認(rèn)。
2、實(shí)質(zhì)重于形式原則與實(shí)質(zhì)課稅原則的比較
會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù),這樣才能提供更加真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。而稅法卻是尊重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)但更看重其法律要件。比如待處理財(cái)產(chǎn)損失,會(huì)計(jì)認(rèn)定其不符合資產(chǎn)定義,要求會(huì)計(jì)期末必須將其處理完畢,實(shí)際凈損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;而稅法規(guī)定必須經(jīng)企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后才可在稅前扣除。
3、公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)價(jià)原則的比較
新準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn)就是引入了“公允價(jià)值”的概念,公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值,增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,為報(bào)表使用者提供更加有助于其決策的信息。但公允價(jià)值理論的假設(shè)前提很難滿足,其可靠性大打折扣,而稅收的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據(jù)做支撐,因此稅法仍然恪守歷史成本原則。二者對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的不同觀點(diǎn)和態(tài)度,必然會(huì)帶來(lái)大量的差異。
4、謹(jǐn)慎性原則的比較
會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益,低估負(fù)債或者費(fèi)用。而稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失,更多地從反避稅的角度出發(fā)。稅法否定會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則,主要原因在于:(1)謹(jǐn)慎性原則對(duì)收入和費(fèi)用的處理不對(duì)稱,當(dāng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不確定性時(shí),要求少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用,如果稅法上認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則,必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款,這無(wú)異于讓政府替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。(2)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的損失往往沒(méi)有交易憑證,不符合確定性原則。(3)謹(jǐn)慎性原則要取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,而這很難取信于稅務(wù)部門,政府的征稅行為不能建立在對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)上。因此,體現(xiàn)在謹(jǐn)慎性原則上的會(huì)計(jì)與稅法之間的矛盾是無(wú)法調(diào)和的,這一原則是產(chǎn)生納稅調(diào)整的重要根源。
5、重要性原則與稅收法定原則的比較
會(huì)計(jì)的重要性原則要求“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)”,而對(duì)于不重要的事項(xiàng)則可以適當(dāng)簡(jiǎn)化處理,這主要是為了給報(bào)表使用者提供更關(guān)心的信息,方便其決策。而稅法做為法律,必須堅(jiān)持法定原則,只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項(xiàng)目,無(wú)論金額大小均需按規(guī)定計(jì)算繳納稅款。
6、相關(guān)性原則的比較
會(huì)計(jì)的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),主要強(qiáng)調(diào)與報(bào)表使用者決策相關(guān)。而稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān),如規(guī)定納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān),不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。
■二、會(huì)計(jì)與稅法差異過(guò)大的弊端
(一)差異過(guò)大導(dǎo)致制度摩擦成本上升,降低稅收征納效率
會(huì)計(jì)和稅法的差異過(guò)大,給企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)一些不必要的麻煩。一方面會(huì)計(jì)人員不僅要適應(yīng)不斷變化的會(huì)計(jì)規(guī)范,還要不斷學(xué)習(xí)層出不窮的稅收法規(guī),而且一旦對(duì)稅法掌握不準(zhǔn)確,企業(yè)還可能遭受處罰;另一方面稅務(wù)人員難以及時(shí)準(zhǔn)確的把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化,而許多涉稅事項(xiàng)又隱藏在會(huì)計(jì)事項(xiàng)之中,造成稅收難以做到應(yīng)收盡收。因此,會(huì)計(jì)與稅法的差異過(guò)大,給國(guó)家征稅帶來(lái)了一定困難和麻煩,給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了一定的障礙,給稅務(wù)部門和會(huì)計(jì)行業(yè)的工作人員增添了一定的工作難度。從社會(huì)經(jīng)濟(jì)的整體來(lái)看,無(wú)疑是增加了成本,造成社會(huì)資源浪費(fèi),降低了稅收征納效率。
(二)差異過(guò)大容易導(dǎo)致稅款流失
差異過(guò)大,導(dǎo)致企業(yè)的遵從稅法的成本過(guò)高,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)受到干擾和阻礙,由此帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益必然減少,逐利理論會(huì)促使企業(yè)運(yùn)用手段回避差異,而稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以對(duì)所有差異做到應(yīng)調(diào)盡調(diào),這樣就可能造成國(guó)家稅款流失。
(三)差異過(guò)大增加了納稅人涉稅風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)進(jìn)行日常會(huì)計(jì)處理必須依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,而申報(bào)繳納稅款時(shí),則要根據(jù)稅法規(guī)定將涉稅項(xiàng)目的差異在相關(guān)的納稅申報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整,針對(duì)差異的處理并不改變會(huì)計(jì)賬務(wù)處理過(guò)程和結(jié)果,而體現(xiàn)于賬外調(diào)整。而會(huì)計(jì)和稅法差異過(guò)大,企業(yè)納稅調(diào)整項(xiàng)目過(guò)多,就會(huì)大大增加會(huì)計(jì)人員工作量和納稅申報(bào)難度,加大了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
■三、會(huì)計(jì)與稅法差異的協(xié)調(diào)建議
(一)稅會(huì)關(guān)系的兩種模式
1、“英美模式”,即稅會(huì)分離模式。這種模式下,會(huì)計(jì)主要為決策者服務(wù),會(huì)計(jì)處理方法的選擇不受稅法的限制。同時(shí),為了適應(yīng)納稅的需要,以稅法的目標(biāo)為基礎(chǔ),設(shè)立專門會(huì)計(jì)系統(tǒng)―稅務(wù)會(huì)計(jì)。
2、“法德模式”,即稅會(huì)統(tǒng)一模式。這種模式不允許財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)差異的存在,會(huì)計(jì)主要為政府的管理和控制服務(wù),企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。
(二)我國(guó)稅會(huì)關(guān)系模式的選擇
我國(guó)正處于社會(huì)主義初級(jí)階段,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展卻還不完善,經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì),使我國(guó)正逐步融入世界經(jīng)濟(jì)。在這樣的背景下,我國(guó)稅會(huì)關(guān)系模式也不應(yīng)完全照搬其他國(guó)家。如果按照稅會(huì)統(tǒng)一的觀點(diǎn),則不可避免地會(huì)造成會(huì)計(jì)制度受制于稅法,不利于企業(yè)會(huì)計(jì)體系的建立和完善,進(jìn)而不利于與世界經(jīng)濟(jì)接軌;相反,如果按照稅會(huì)分離的觀點(diǎn),則勢(shì)必人為地?cái)U(kuò)大稅法與會(huì)計(jì)制度的差異,在實(shí)踐上難以實(shí)現(xiàn)。因此,會(huì)計(jì)與稅法適度分離,在不損害會(huì)計(jì)體系的完整性和不影響稅法的原則的基礎(chǔ)上,對(duì)二者關(guān)系進(jìn)行充分地協(xié)調(diào),是基于我國(guó)現(xiàn)實(shí)的必然選擇。
(三)會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)建議
1、從政策制定者層面看,我國(guó)會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局,因此兩個(gè)部門的主動(dòng)溝通與協(xié)調(diào)是會(huì)計(jì)與稅法協(xié)調(diào)的重要前提。鑒于我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)比較完善,已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同,建議稅法應(yīng)適當(dāng)向準(zhǔn)則靠攏,尤其在一些細(xì)節(jié)問(wèn)題上應(yīng)保持與準(zhǔn)則的一致,如對(duì)于融資租賃的概念,現(xiàn)行稅法與準(zhǔn)則規(guī)定不完全一致,導(dǎo)致企業(yè)無(wú)謂的納稅調(diào)整。同時(shí),因?yàn)槎悇?wù)部門也是會(huì)計(jì)報(bào)表使用者,準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)為稅收監(jiān)管提供所需要的信息,以減少征稅成本。另外,在準(zhǔn)則和稅法的制定過(guò)程中,制定者應(yīng)當(dāng)多傾聽(tīng)作為會(huì)計(jì)主體的納稅人的意見(jiàn),對(duì)實(shí)務(wù)操作中遇到的問(wèn)題予以高度重視,不能只顧理論上的完善,不注意解決實(shí)踐中的問(wèn)題。
2、從企業(yè)角度看,要切實(shí)提高從業(yè)人員素質(zhì),因?yàn)闀?huì)計(jì)和稅法的差異是必然的,因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)配備專職稅務(wù)會(huì)計(jì),除了熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還要精通稅法;要堅(jiān)持納稅調(diào)整原則,即日常業(yè)務(wù)要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作,但涉稅事項(xiàng)必須按稅法規(guī)定執(zhí)行,進(jìn)行納稅調(diào)整。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)監(jiān)管,一方面要加強(qiáng)宣傳稅法,進(jìn)行稅法普及教育,及時(shí)為納稅人解答稅法方面的問(wèn)題;另一方面稅務(wù)人員也要要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí),深入了解新準(zhǔn)則與新稅法的具體差異,對(duì)納稅人做好指導(dǎo)幫助。
總之,會(huì)計(jì)與稅法差異的協(xié)調(diào)涉及理論界和實(shí)務(wù)領(lǐng)域的方方面面,在理論界深入研究的基礎(chǔ)上,政府從宏觀角度入手進(jìn)行政策協(xié)調(diào),企業(yè)從微觀領(lǐng)域?qū)臉I(yè)人員進(jìn)行協(xié)調(diào)技能的培訓(xùn),稅務(wù)部門加強(qiáng)對(duì)協(xié)調(diào)行為的監(jiān)管,通過(guò)上下統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機(jī)制,才能逐步解決會(huì)計(jì)與稅法差異引發(fā)的問(wèn)題。
