2001年11月美國發(fā)生安然會計丑聞之后,又相繼爆發(fā)了世通、施樂財務(wù)舞弊事件。在美國社會全方位審視這場財務(wù)丑聞的過程中,目前以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式(rule-based approach)或規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則(rule-based standards)被歸結(jié)為問題的癥結(jié)所在。2002年10月21日,財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)正式發(fā)布“以原則為基礎(chǔ)的美國會計準(zhǔn)則制訂模式”建議稿,此舉顯然是試圖以變革準(zhǔn)則制訂模式來治理證券市場泛濫的會計造假行為。
▲▲一、規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則與原則導(dǎo)向準(zhǔn)則
嚴(yán)格意義上,準(zhǔn)則制訂模式?jīng)]有明確的以規(guī)則為基礎(chǔ)和以原則為基礎(chǔ)之分,這次財務(wù)丑聞爆發(fā)之前也沒有明確區(qū)別這兩個術(shù)語,兩者的主要差別在于前者更為詳盡、具體。通常認(rèn)為,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告所必須遵循的原則(principles)外,還力圖考慮到原則適用的所有可能情況,并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則(rules)。所謂所有情況,既包括適用準(zhǔn)則的情況也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外(exceptions)。為了對具體規(guī)則予以說明,準(zhǔn)則中還包括大量的解釋和操作指南(interpretive and implementation guidance)?？梢哉f,例外、解釋和操作指南是規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的兩個顯著特點(FASB,2002)。而原則導(dǎo)向準(zhǔn)則僅針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告提出應(yīng)循原則,可能包括以原則為基礎(chǔ)的一些規(guī)則,但并不力圖回答所有問題,或?qū)γ糠N可能情況均提供詳細(xì)規(guī)則。較之規(guī)則,原則具有廣泛適應(yīng)性,現(xiàn)實中也就不存在對基本原則的例外,因此原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則將不可能出現(xiàn)規(guī)則導(dǎo)向下的大量例外。原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則不排除對解釋和操作指南的需要,但指南將僅關(guān)注準(zhǔn)則提及的重大問題,對準(zhǔn)則沒有提及的特定情況,將倚重會計職業(yè)人員的職業(yè)判斷。因此,與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則相比,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則中的例外、解釋和操作指南大為減少。
▲▲二、準(zhǔn)則制訂模式與財務(wù)舞弊
GAAP之所以會成為這次財務(wù)丑聞的眾矢之的,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則自身的技術(shù)性特征不可忽略?，F(xiàn)行GAAP力圖考慮到準(zhǔn)則適用的各種可能情況,針對特定業(yè)務(wù)還可能給出明確界限(bright-line)和定量標(biāo)準(zhǔn)(numerical threshold)。如APB No.16對企業(yè)合并采用權(quán)益集合法規(guī)定了多達(dá)12項的條件,SFAS No.13對區(qū)分經(jīng)營性租賃和資本性租賃提出了4項精確條件,其中包括“租賃期間不短于租賃資產(chǎn)估計經(jīng)濟(jì)壽命的75%”、“最低租賃償付款現(xiàn)值不低于租賃資產(chǎn)公平市價的90%”這樣的定量標(biāo)準(zhǔn)。這些詳盡規(guī)則為會計人員提供了會計處理的依據(jù),但也引發(fā)了針對規(guī)則、“規(guī)劃”交易(structure traction)的財務(wù)操縱行為。GAAP的一個重要作用在于約束財務(wù)操縱,但過于詳盡的規(guī)則反而為意圖操縱的主體提供了針對性目標(biāo),從而使形式上遵循規(guī)則、實質(zhì)上背離原則的交易能以準(zhǔn)則允許的方式進(jìn)行處理。例如,在資本性租賃交易中,為實現(xiàn)表外融資,承租方通常采取租賃資產(chǎn)剩余價值的第三方擔(dān)保人簽訂保險合約的方式來規(guī)避“最低租賃償付款現(xiàn)值不低于租賃資產(chǎn)公平市價的90%”這一規(guī)定。Lys和Vincent(1998)對AT T收購NCR的案例研究表明,AT T為了將這起并購以權(quán)益集合法進(jìn)行處理,共支付高達(dá)5億美元以符合APB No.16中的12項具體規(guī)定。這次安然事件中備受指責(zé)的“特別目的實體”(SPE)也是利用GAAP的詳盡規(guī)定、操縱報告結(jié)果的典型。
與現(xiàn)行GAAP相反,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則僅規(guī)定某一交易、事項或?qū)ο髸嬏幚?、財?wù)報告的抽象原則,對準(zhǔn)則的具體運用則全憑會計人員的職業(yè)判斷。如SFAS No.5規(guī)定,當(dāng)損失可以合理估計、并且債務(wù)或資產(chǎn)減值很可能已經(jīng)發(fā)生時,那么就應(yīng)計提一項或有損失。但究竟什么狀態(tài)才是“很可能”、如何才能做到“合理估計”,準(zhǔn)則未作進(jìn)一步詳盡規(guī)定,全由會計人員自行判斷。因此,寬泛原則下的充分職業(yè)判斷是原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的技術(shù)性特征。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的支持者們認(rèn)為,以充分職業(yè)判斷取代對準(zhǔn)則的機(jī)械套用,所提供的會計信息將更好反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì);由于不再提供詳盡的規(guī)則,也在一定程度上遏制了針對規(guī)則的財務(wù)操縱行為。但不可否認(rèn)的是,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則要能帶來充分反映交易經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的會計信息,較高的職業(yè)判斷水平和職業(yè)道德水平不可或缺。會計職業(yè)人員必須對原則的要義有全面、精準(zhǔn)的把握,低水平執(zhí)業(yè)活動絕不可能帶來反映交易實質(zhì)的會計信息。更為重要的是職業(yè)道德水平,否則寬泛原則下的充分職業(yè)判斷同樣可能被濫用(abuse),由此引發(fā)利用寬泛原則的酌定行為(discretion)。Cuccia等(1995)研究了準(zhǔn)則的精確程度對稅務(wù)領(lǐng)域中激進(jìn)財務(wù)報告的影響,研究發(fā)現(xiàn),當(dāng)準(zhǔn)則的措辭較為含糊時,企圖提供激進(jìn)財務(wù)報告的主體將根據(jù)特定目的對準(zhǔn)則進(jìn)行解釋,并且其解釋足以證明所提供的激進(jìn)財務(wù)報告是合理的。
三、準(zhǔn)則制訂模式與審計失敗
審計職業(yè)界對這次系列財務(wù)丑聞負(fù)有不可推卸的責(zé)任,但在論及審計失敗時,現(xiàn)行GAAP再次受到各方批評。評論認(rèn)為,審計人員在對報表公允性、合法性發(fā)表審計意見時,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則易使其過于關(guān)注準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)性規(guī)定、忽視報表的整體評價,或重形式輕實質(zhì)、忽視會計處理是否與基本原則相一致。目前的GAAP無法為審計人員發(fā)揮職業(yè)判斷提供良好指引,而以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式將有助于孕育一種以專業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的氛圍(Tweedie,2002)。
審計人員的動機(jī)決定了其報告決策,如果審計人員有充分激勵允許客戶提供激進(jìn)的財務(wù)報告,那么不論規(guī)則導(dǎo)向抑或原則導(dǎo)向,準(zhǔn)則自身的技術(shù)性特征往往為審計人員所利用,同時也是審計人員事后抗辯的借口。因此,較之修訂準(zhǔn)則,改變審計人員激勵能更為有效地抑制激進(jìn)財務(wù)報告(Hackenbrack和Nelson,1996)。審計人員的動機(jī)是審計人員對商業(yè)風(fēng)險和競爭客戶兩方面因素相權(quán)衡的結(jié)果。審計人員的職責(zé)是對客戶會計方法的恰當(dāng)性進(jìn)行無偏和獨立的評價,一旦被發(fā)現(xiàn)允許客戶采取舞弊性會計方法,將招致責(zé)難、罰款、訴訟、名譽(yù)損失等商業(yè)風(fēng)險。
但事務(wù)所作為營利性組織而存在的事實也決定了,出于競爭客戶的考慮,審計人員有可能對客戶的舞弊意圖做出讓步。就商業(yè)風(fēng)險而言,客戶財務(wù)狀況惡化、陷入訴訟的可能性、審計工作底稿將由第三方復(fù)核等因素制約了審計人員允許舞弊性財務(wù)報告的動機(jī)(Lord,1992)。而客戶流失的威脅、非審計業(yè)務(wù)績效、合伙人薪酬計劃對審計業(yè)務(wù)收益和競爭客戶的強(qiáng)調(diào)等,則可能誘使審計人員對客戶做出讓步甚至共謀(Lord,1992;Trompeter,1994)。作為安達(dá)信的第二大客戶,2000年度安然向安達(dá)信支付了高達(dá)5,200萬美元的費用,其中2,700萬美元為咨詢服務(wù)收入,具體包括SPE交易規(guī)劃咨詢、代理記帳、外包內(nèi)部審計服務(wù)等。如此重大的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,顯然有損安達(dá)信執(zhí)業(yè)過程中的獨立性。正是基于阻斷審計人員與客戶之間密切經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的考慮,《薩班斯——奧克斯利法案》禁止事務(wù)所向發(fā)行證券的客戶提供審計服務(wù)以外的非審計服務(wù),并規(guī)定負(fù)責(zé)審計項目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計項目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。因此本文認(rèn)為,較之變革準(zhǔn)則制訂模式,遏制侵蝕審計獨立性的外部誘因、促使審計人員恪盡職業(yè)操守才是更為有效解決財務(wù)舞弊問題的關(guān)鍵。
▲▲四、結(jié)語
以規(guī)則為基礎(chǔ)還是以原則為基礎(chǔ)都是會計準(zhǔn)則制訂的技術(shù)模式,應(yīng)該看到不同模式下都存在與準(zhǔn)則技術(shù)特征相“契合”的財務(wù)操縱行為。規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則容易誘發(fā)針對規(guī)則的交易規(guī)劃,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則同樣可能帶來濫用寬泛原則的酌定行為。盡管在這次系列財務(wù)丑聞中,規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則是審計失敗的一個重要原因,并且詳盡的規(guī)則也成為失職審計人員事后抗辯的理由,但審計人員未能恪守應(yīng)有的職業(yè)操守才是問題的關(guān)鍵。
變革準(zhǔn)則制訂模式必須對現(xiàn)實成本和預(yù)期效益進(jìn)行權(quán)衡,社會公眾接受與否是變革準(zhǔn)則制訂模式是否可行的關(guān)鍵。正如FASB在其征求意見稿中一再強(qiáng)調(diào)的,“如果采取原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則制訂模式,那么財務(wù)會計和報告過程的所有參與方的程序和行為都必須進(jìn)行變革,而不僅限于FASB和其他準(zhǔn)則制訂團(tuán)體。因此,為了原則基礎(chǔ)制訂模式能付諸實踐,所有參與方都必須承諾做出這些變革?！钡?首先,安然系列財務(wù)丑聞已反映了美國當(dāng)前會計、審計界的職業(yè)操守,原則導(dǎo)向準(zhǔn)則所允許的充分職業(yè)判斷完全可能被濫用,較之原有的構(gòu)造交易等財務(wù)操縱行為,會計信息使用者難道更能接受酌定的會計信息?其次,詳盡規(guī)則一直是證券監(jiān)管部門的監(jiān)管依據(jù),如果取消了規(guī)則基礎(chǔ),在缺乏詳細(xì)、可操作會計規(guī)范的情況下,監(jiān)管部門的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)何在?在民事糾紛中法庭是否能接受抽象、甚至含糊的原則作為裁決信息是否反映交易實質(zhì)的依據(jù)?再次,現(xiàn)行GAAP的制訂歷經(jīng)近七十年、達(dá)數(shù)千份,若轉(zhuǎn)而采取原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則制訂模式,對以往準(zhǔn)則悉數(shù)修訂,監(jiān)管部門、社會公眾能否接受所引發(fā)的巨額成本?變革準(zhǔn)則制訂模式所引發(fā)的成本是重大的,但技術(shù)上的變革并沒有觸及最為根本的舞弊外在誘因。較之修訂準(zhǔn)則,通過制度安排提高會計、審計人員的職業(yè)道德能更為有效的遏制財務(wù)舞弊。
參考文獻(xiàn):
[1]劉峰.會計準(zhǔn)則研究.大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1996
[2]葛家澍.會計基本理論與會計準(zhǔn)則問題研究. 北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2000
[3]黃世忠.安然丑聞及其審計失敗的深度剖析. 北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2002
