投資,是指企業(yè)為通過分配來增加財富,或為謀求其他利益,而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。投資按目的分類,可以分為短期投資和長期投資;按性質(zhì)分類,可以分為債權(quán)投資和股權(quán)投資。投資業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整主要產(chǎn)生于以下幾個方面:
1、會計與稅法對投資收益區(qū)分的不同
在新《企業(yè)會計制度》下,企業(yè)的全部投資所得,不論是投資的持有收益,還是投資的處置收益,一般都在“投資收益”賬戶中反映。而稅法上將投資收益區(qū)分為持有收益和處置收益,在納稅上待遇完全不同。
就債權(quán)投資而言,為了完整地反映企業(yè)創(chuàng)造的收益額,企業(yè)持有國債而享有的利息收入,在會計上必須計入投資收益并構(gòu)成利潤總額,而稅法出于扶持國家財政政策的目的而規(guī)定國債利息免稅。對于轉(zhuǎn)讓國債獲得的處置收益則應(yīng)并入應(yīng)稅所得繳納所得稅。
企業(yè)股權(quán)投資的持有收益(即股息性所得)與處置收益(即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得)的稅務(wù)處理也不相同。股息性所得是投資企業(yè)從被投資企業(yè)稅后利潤中分配取得的,屬于已交過所得稅的稅后所得,原則上應(yīng)避免重復(fù)征稅。按現(xiàn)行政策規(guī)定,只對非因享受減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)取得的股利所得,補(bǔ)繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。而企業(yè)處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓所得則應(yīng)全額計入應(yīng)稅所得。
另外,被投資企業(yè)發(fā)生虧損,投資企業(yè)按“權(quán)益法”確認(rèn)的投資損失和投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置投資發(fā)生的損失的稅務(wù)處理也不相同。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損,只能由本企業(yè)用以后年度實現(xiàn)的所得彌補(bǔ),不能用于沖減投資方企業(yè)的應(yīng)稅所得,因此,投資方應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。但企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置股權(quán)投資發(fā)生的投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但在每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
2、會計與稅法對投資收益確認(rèn)時間和金額的規(guī)定不同
債權(quán)投資收益確認(rèn)的時間和金額,所得稅法規(guī)和財務(wù)會計制度的規(guī)定基本相同。企業(yè)持有債權(quán)投資,除國債外,必須根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按期確認(rèn)應(yīng)計利息收入,加上當(dāng)期的折價攤銷數(shù)(或減去當(dāng)期的溢價攤銷數(shù)),長期債權(quán)投資還要減去相關(guān)費(fèi)用攤銷數(shù)后的余額,確認(rèn)為當(dāng)期持有債權(quán)投資的投資收益。
新《企業(yè)會計制度》按實質(zhì)重于形式的原則,對短期投資只確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益而不確認(rèn)持有收益。企業(yè)在持有短期投資期間實際收到的被投資方分派的現(xiàn)金股利,如果原已計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”的直接沖減,如未計入的則沖減投資成本。對收到的股票股利要求不做賬務(wù)處理,只做備查登記?？梢姵钟惺找嬖跁嬌鲜遣挥嬋肜麧櫛淼?。而在稅法上不但收到現(xiàn)金股利時要計入應(yīng)稅所得,股票股利也要按面值計征企業(yè)所得稅。
在企業(yè)股權(quán)投資所得的確認(rèn)時間和金額上,稅法和會計制度的規(guī)定存在很大的差異:
1)關(guān)于股息性所得的分配來源的規(guī)定不同。新《企業(yè)會計制度》規(guī)定的股息性收益的來源是被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤和盈余公積,而稅法并未將其限定為“被投資單位接受投資后產(chǎn)生”,只要是被投資單位從稅后利潤中支付的分配額,均應(yīng)作為投資方的股息性所得。企業(yè)分配紅股,即盈余公積轉(zhuǎn)增資本,稅收上也視為按股票面值相當(dāng)?shù)慕痤~進(jìn)行分配。
2)企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時,會計上確認(rèn)投資收益的時間與稅法規(guī)定不同。會計上在每個會計年度末,按應(yīng)享有或承擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的金額確認(rèn)投資損益并調(diào)整投資賬面價值。而按稅法規(guī)定,在被投資單位實際宣告或發(fā)放股利時才能確認(rèn)投資收益,并且不能將被投資方的虧損確認(rèn)為本單位的虧損,被投資單位可供股息分配的金額也不限于被投資企業(yè)接受投資后新產(chǎn)生的累計未分配利潤。
3、減值準(zhǔn)備導(dǎo)致的納稅調(diào)整
會計上,企業(yè)可以根據(jù)市價變動等情況,提取短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備,計入“投資收益”;而稅法規(guī)定這些準(zhǔn)備金不允許在稅前扣除。因此,在會計上每當(dāng)計提和轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備時,應(yīng)就其計提數(shù)調(diào)增應(yīng)稅所得,就其轉(zhuǎn)回數(shù)調(diào)減應(yīng)稅所得。
4、稅法不確認(rèn)股權(quán)投資差額及其攤銷
按投資會計準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時,投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額”,應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理。如果投資成本大于應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額,為股權(quán)投資差額的借差,即商譽(yù);反之,為貸差,也就是通常所指的負(fù)商譽(yù)。對股權(quán)投資差額,會計上要分期攤銷,有投資期限的,在投資期限內(nèi)平均攤銷;沒有投資期限的,借差在10年內(nèi)平均攤銷,貸差在不低于10年的期限內(nèi)平均攤銷,確認(rèn)為投資收益(或損失)。但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定,股權(quán)投資差額不得攤銷扣除。因此,企業(yè)每年實際攤銷的“股權(quán)投資差額”的借差,即確認(rèn)的投資損失,應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得;反之,每年攤銷的“股權(quán)投資差額”貸差,應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。
5、計稅成本與賬面價值不同
投資計稅成本與會計賬面價值不同也導(dǎo)致了大量的納稅調(diào)整。企業(yè)以現(xiàn)金資產(chǎn)投資,所取得投資的計稅成本為實際支付的全部現(xiàn)金資產(chǎn)的金額。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資的計稅成本一般以交易中所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(或市場價格)為基準(zhǔn),加上交易中發(fā)生的其他稅費(fèi)后確定。除企業(yè)改組、清算等特殊情況外,企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資,必須在有關(guān)交易發(fā)生時確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)交易的轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大,在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納所得稅確有困難的,報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),可作為遞延所得,在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中,但必須是連續(xù)的五年。交易中放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值超過其原賬面計稅成本的差額,應(yīng)計入交易發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得;反之則應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。
如企業(yè)X向H企業(yè)投出資產(chǎn)(如下表所示):
x企業(yè)的投資占H企業(yè)有表決權(quán)資本的70%,其初始投資成本與應(yīng)享有H企業(yè)所有者權(quán)益份額相等。年H企業(yè)全年實際凈利潤550 000元;宣告分派現(xiàn)金股利350 000元; H企業(yè)全年凈虧損2 100 000元;H企業(yè)全年實現(xiàn)凈利潤850 000元。X企業(yè)將該項股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓,取得轉(zhuǎn)讓收人450 000元。假設(shè)X企業(yè)所得稅稅率為33%, H企業(yè)所得稅稅率為15%。X企業(yè)各年的稅前會計利潤總額均為1 000 000元。根據(jù)資料,X企業(yè)的會計處理如下:
1)按照新《投資準(zhǔn)則》的規(guī)定,以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)按《非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則》的規(guī)定確定。《非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則》對此規(guī)定為:企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時,應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換人資產(chǎn)的入賬價值。投資時會計分錄為:借:長期股權(quán)投資-H企業(yè)(投資成本)900 000;累計折舊200000;貸:固定資產(chǎn)950 000;無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)150 000。稅法規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)在投資交易發(fā)生時將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。應(yīng)調(diào)增所得額= 970 000-(1 100 000-200 000) =70 000(元)
2)企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時,確認(rèn)投資收益的時間與稅收法規(guī)規(guī)定不同。會計上應(yīng)在每個會計年度末,按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額,確認(rèn)投資收益或損失,并相應(yīng)調(diào)整投資賬面價值。分錄如下:借:長期股權(quán)投資-H企業(yè)(損益調(diào)整):385 000(550 000X70);貸:投資收益-股權(quán)投資收益385 000。稅法規(guī)定,除另有規(guī)定者外,不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算,被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際作分配處理時(而不是收付實現(xiàn)制),投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)。企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的收益,由于在下年度宣告分配,因此確認(rèn)所得的時間應(yīng)在下年。本年度按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益應(yīng)調(diào)減所得額385 000元。
3) “長期股權(quán)投資-H企業(yè)”科目的賬面余額=900 000 385 000=1 285 000(元)。應(yīng)納稅所得額=1 000 000 70 000-385 000=685 000(元);應(yīng)納所得稅額=68500033 -226 050(元)
4) 2001年宣告分派股利。借:應(yīng)收股利-H企業(yè)245 000 ( 350 000 X 70 % );貸:長期股權(quán)投資-H企業(yè)(損益調(diào)整)245 000;宣告分派股利后“長期股權(quán)投資-H企業(yè)”科目的賬面余額=1 285 000-245 000=1 040 000(元);H企業(yè)宣告分派時,X公司確認(rèn)所得:245 000= (1-15%) =288 235.29(元)。由于企業(yè)所得稅實行按年計征,會計上上年確定的投資收益己作調(diào)減所得處理,本年的會計利潤總額中并不包含此項收益,因此應(yīng)調(diào)增所得額288 235.29元。
5)可減少“長期股權(quán)投資-H企業(yè)”賬面價值的金額為1 040 000元。注:通常情況下,長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限。備查登記中應(yīng)當(dāng)記錄未減記長期股權(quán)投資的金額為430 000元(2 100 000 70%=1 040 000 )。借:投資收益-股權(quán)投資損失1 040 000,貸:長期股權(quán)投資-H企業(yè)(損益調(diào)整)1 040 000。稅法規(guī)定,被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損,由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ):投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本,也不得確認(rèn)投資損失。根據(jù)此項規(guī)定,企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時,被投資企業(yè)發(fā)生的虧損,在會計期末自動確認(rèn)的投資損失,在申報納稅時要進(jìn)行納稅調(diào)整.這里,應(yīng)調(diào)增所得額1 040 000元。
6)長期股權(quán)投資-H企業(yè)“科目的賬面余額為零。X企業(yè)2001年度應(yīng)納稅所得額=1000000 288 235.29 1 040 000=2 328 235.29(元)。應(yīng)納所得稅額=(1 000 000 1 040 000 ) 33 ) -245 000=(1-15) (33%一15%)=725 082.35(元)
7) 可恢復(fù)“長期股權(quán)投資-H企業(yè)”科目賬面價值= 850000 70%-430000=165 000(元)。借:長期股權(quán)投資-H企業(yè)(損益調(diào)整)165 000。貸:投資收益-股權(quán)投資收益165 000。由于股利在下年度宣告發(fā)放,X企業(yè)應(yīng)在下年度按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)所得。本年度不確認(rèn)所得,己計人投資收益科目的金額應(yīng)予以調(diào)減。本年度應(yīng)調(diào)減所得額165 000元。X企業(yè)2002年度應(yīng)納稅所得額=1 000 000-165 000=835 000(元)。應(yīng)納所得稅額=835000 33 =275 550(元)
8)轉(zhuǎn)讓股權(quán)作分錄:借:銀行存款450 000。貸:長期股權(quán)投資165 000。投資收益-股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益285 000。轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入一計稅成本=450 000-970 000=520 000(元)。根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由于本年度未發(fā)生股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,因此,在稅收上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失520 000元,本年度不得扣除,應(yīng)在以后年度實現(xiàn)的股息性所得和投資轉(zhuǎn)讓所得中分年度扣除,直至扣完為止。
本期會計上確認(rèn)的收益為285 000元,而在計算所得稅時并不以此確定所得。應(yīng)納稅所得額=1 000 000-285 000= 715 000(元)。應(yīng)納所得稅額=715 00033 =235 950(元)。
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