我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的是1998年實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)體系,采用的是收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公共財(cái)政體制的建立,該制度與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之間的不適應(yīng)表現(xiàn)的越來(lái)越明顯。借鑒國(guó)際社會(huì)政府會(huì)計(jì)制度的改革方向,在公共財(cái)政管理制度和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)不斷深化的形勢(shì)下,對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行重新定位,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心內(nèi)容和主流趨勢(shì)。
一、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的主要弊端
(一)不利于防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
收付實(shí)現(xiàn)制不能全面反映政府債務(wù)。在收付實(shí)現(xiàn)制下, 政府負(fù)債只核算政府當(dāng)期實(shí)際收到現(xiàn)金的直接顯性負(fù)債(政府債券和政府借款等),而對(duì)于當(dāng)期業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生而資金尚未支付的直接隱性負(fù)債(政府欠發(fā)工資、社會(huì)保障基金缺口等) 以及可能引起財(cái)政支出增加的或有負(fù)債(政府擔(dān)保債務(wù)、金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等) 等財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)的反映, 最終不利于政府做出防范風(fēng)險(xiǎn)的正確決策。
(二)不利于考核政府部門(mén)運(yùn)營(yíng)績(jī)效
收付實(shí)現(xiàn)制以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬,這就使得當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一期間時(shí),會(huì)計(jì)記錄的支出不能正確反映當(dāng)期政府活動(dòng)所支付的代價(jià),造成資源利用率低, 績(jī)效管理水平低。政府的有效運(yùn)行主要依靠現(xiàn)金流量和現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)資源。在收付實(shí)現(xiàn)制下不考慮各部門(mén)運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中對(duì)現(xiàn)有資源的耗費(fèi), 缺乏有效的資產(chǎn)運(yùn)行成本監(jiān)管機(jī)制,不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門(mén)和行政單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平, 造成資源的嚴(yán)重浪費(fèi)和流失, 政府部門(mén)的運(yùn)營(yíng)績(jī)效不能得到準(zhǔn)確的披露和評(píng)價(jià)。
(三)不利于實(shí)行零基部門(mén)預(yù)算
我國(guó)的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下, 按照基期年的支出基數(shù)簡(jiǎn)單地加上一個(gè)增長(zhǎng)比例確定各部門(mén)的支出指標(biāo), 因而,在決策時(shí)不需要過(guò)多的會(huì)計(jì)信息。但在“零基法”下, 一切從“零”開(kāi)始, 主要根據(jù)各部門(mén)的職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員配備等客觀因素來(lái)確定資金使用額度。如果沒(méi)有可靠的會(huì)計(jì)信息, 就無(wú)法編制“零基預(yù)算”。我國(guó)的行政、事業(yè)單位長(zhǎng)期以來(lái)在使用預(yù)算資金、開(kāi)展公務(wù)活動(dòng)中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn),但收付實(shí)現(xiàn)制側(cè)重于財(cái)政資金的收支核算,實(shí)際工作中行政、事業(yè)單位往往存在固定資產(chǎn)登記不及時(shí)、甚至不入賬等情況; 即使已入賬的固定資產(chǎn), 按現(xiàn)行制度規(guī)定不計(jì)提折舊, 也無(wú)法反映固定資產(chǎn)的使用情況, 不能真實(shí)、完整反映各單位占用的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況, 難以為編制部門(mén)預(yù)算提供清楚的“家底”。
(四)不利于真實(shí)披露政府會(huì)計(jì)信息
在以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的年度預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中,各級(jí)政府部門(mén)經(jīng)常會(huì)遇到預(yù)算已經(jīng)安排,但由于各種原因造成當(dāng)年無(wú)法支付款項(xiàng)的問(wèn)題,從而使年終結(jié)余出現(xiàn)“虛增”現(xiàn)象。根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度,大部分支出是以財(cái)政撥款數(shù)列報(bào)支出,即按國(guó)庫(kù)實(shí)際撥出款項(xiàng)列報(bào)。而對(duì)于一些較大的支出項(xiàng)目,需要按項(xiàng)目進(jìn)度分次撥付資金。當(dāng)部分項(xiàng)目跨年度的時(shí)候,就可能會(huì)出現(xiàn)國(guó)庫(kù)實(shí)際撥款數(shù)小于預(yù)算支出項(xiàng)目所需金額的情況,按此記錄和確認(rèn)總預(yù)算會(huì)計(jì)的支出數(shù)就會(huì)使預(yù)算出現(xiàn)結(jié)余,而實(shí)際上它是應(yīng)付未付的資金,并不是真正的預(yù)算結(jié)余。
二、政府會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)勢(shì)
(一)真實(shí)反映政府資產(chǎn)和負(fù)債情況
收付實(shí)現(xiàn)制下的政府會(huì)計(jì)核算不記錄非現(xiàn)金交易事項(xiàng)對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債的影響,不區(qū)分資本性支出和經(jīng)常性指出。所有的非現(xiàn)金交易不作為收入、支出核算,相應(yīng)的債券與債務(wù)也不確認(rèn),導(dǎo)致債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況不夠完整,難以揭示政府及其所屬單位財(cái)務(wù)狀況。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)核算要求運(yùn)用配比原則,把政府的財(cái)務(wù)狀況以資源的形式進(jìn)行系統(tǒng)地整合,在很大程度上能正確反映會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。為此國(guó)際貨幣基金組織專(zhuān)門(mén)指出:“只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況,以及政府的所有公共交易?！比缯珎?在以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算時(shí),只按照當(dāng)年實(shí)際支付的利息確認(rèn)支出,而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算時(shí),則按當(dāng)期應(yīng)計(jì)利息來(lái)確認(rèn),不是以當(dāng)期實(shí)際支付的利息來(lái)確認(rèn)。
(二)是公共財(cái)政改革的必然要求
近年來(lái),我國(guó)財(cái)政體制發(fā)生了較大變化,部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、收支兩條線(xiàn)、預(yù)算外資金納入預(yù)算管理、政府采購(gòu)、績(jī)效評(píng)價(jià)等重大改革措施相繼出臺(tái),對(duì)財(cái)政資金的管理由過(guò)去的“ 切蛋糕”、重分配,向事先的部門(mén)預(yù)算、事中的政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付,以及事后的監(jiān)督管理與追蹤問(wèn)效轉(zhuǎn)變。各級(jí)財(cái)政部門(mén)也順應(yīng)公共管理浪潮,開(kāi)始循序漸進(jìn)地逐步建立適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的公共財(cái)政體制。公共財(cái)政的基本理念是,政府財(cái)政應(yīng)當(dāng)側(cè)重于向社會(huì)提供公共產(chǎn)品(包括公共服務(wù)),如社會(huì)保障、科學(xué)教育、衛(wèi)生保健、環(huán)境保護(hù)、基礎(chǔ)設(shè)施等,以彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈,為市場(chǎng)主體營(yíng)造一個(gè)規(guī)范、公平、穩(wěn)定的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。“公共性”成為公共財(cái)政的本質(zhì)特征,政府很少或者不再提供私人產(chǎn)品。毫無(wú)疑問(wèn),政府職能的轉(zhuǎn)換和市場(chǎng)體系的完善已經(jīng)為公共財(cái)政體制改革創(chuàng)造了一個(gè)良好的平臺(tái)。在公共財(cái)政體制下,要保證財(cái)政資金使用的有效性和財(cái)政管理的公開(kāi)、公正、透明,考察部門(mén)預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果,考察政府采購(gòu)成本的公允性,對(duì)財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的監(jiān)控等,都需要相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)信息作支撐。
(三)有利于政府績(jī)效的推行
效率是決定社會(huì)分工的主要原因。在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中,政府和市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰。政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公共產(chǎn)品的提供和宏觀調(diào)控,之所以這樣分工,是因?yàn)楣伯a(chǎn)品由政府提供會(huì)更有效率。效率是政府的本質(zhì)屬性,實(shí)行績(jī)效預(yù)算是預(yù)算改革的必然發(fā)展方向。而績(jī)效預(yù)算的一個(gè)突出特點(diǎn)在于它是從納稅人的角度出發(fā),把市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一些基本理念融入公共管理之中,借助投入-產(chǎn)出分析評(píng)價(jià)政府提供公共產(chǎn)品的效率。在績(jī)效預(yù)算的框架下,政府部門(mén)獲得的預(yù)算資金同其制訂的業(yè)績(jī)指標(biāo)有直接而緊密的聯(lián)系,績(jī)效預(yù)算體現(xiàn)的是以效率為中心的理財(cái)思想,即預(yù)算支出的基本目的就是要提高預(yù)算資金的使用效率,這就必須對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況和完成情況進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制以業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生為依據(jù)入賬,可以將費(fèi)用同業(yè)績(jī)相配比,所記錄的支出能夠反映當(dāng)期業(yè)務(wù)支出所支付的代價(jià),因此能夠真實(shí)、準(zhǔn)確地反映政府部門(mén)和政府部門(mén)提供的公共服務(wù)的成本耗費(fèi)和效率水平,能夠適應(yīng)開(kāi)展績(jī)效預(yù)算管理的需要,為下一步績(jī)效預(yù)算的推行奠定了基礎(chǔ)。
(四)與國(guó)際接軌的需要
20 世紀(jì)80 年代以前, 各個(gè)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)環(huán)境盡管體制不同、國(guó)情各異, 但就政府會(huì)計(jì)采用的核算基礎(chǔ)而言, 都實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。20 世紀(jì)80 年代末期, 新西蘭率先對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革, 將權(quán)責(zé)發(fā)生制全面引入政府會(huì)計(jì), 從而成為世界上第一個(gè)在政府會(huì)計(jì)中實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的國(guó)家。澳大利亞緊跟其后,于20 世紀(jì)90 年代初期也在政府會(huì)計(jì)中全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。此后, 一場(chǎng)政府會(huì)計(jì)改革的浪潮在全世界迅速掀起, 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的各成員國(guó)家開(kāi)始研究和探索政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制問(wèn)題, 到目前為止, 包括新西蘭、澳大利亞、英國(guó)、加拿大、美國(guó)、法國(guó)等超過(guò)半數(shù)的成員國(guó)已開(kāi)始在政府會(huì)計(jì)中不同程度的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革, 逐步摒棄完全的收付實(shí)現(xiàn)制,一定程度上采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府會(huì)計(jì)改革浪潮引起了有關(guān)國(guó)際組織的關(guān)注。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)專(zhuān)門(mén)成立國(guó)際公立單位委員會(huì),研究制定公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織也開(kāi)始提倡改革公共財(cái)政領(lǐng)域, 并將由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變視為改革的重要內(nèi)容。我國(guó)要融入國(guó)際社會(huì),不僅要實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化,而且在政府會(huì)計(jì)核算體制建設(shè)和公共財(cái)政改革的過(guò)程中也要與國(guó)際接軌,而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的中國(guó)化是尤為關(guān)鍵的一步。
三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制路徑選擇
從理論上講, 完全的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制并非是對(duì)立的選擇, 它們只是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的兩個(gè)極值。在兩個(gè)極值范圍內(nèi), 我們可以通過(guò)調(diào)整進(jìn)行不同程度的應(yīng)用,設(shè)計(jì)一個(gè)最佳的路徑, 既能充分發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制的長(zhǎng)處, 同時(shí)又能利用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢(shì)。
(一)政府會(huì)計(jì)核算的改革必須和財(cái)政管理改革相協(xié)調(diào)并服務(wù)于財(cái)政管理工作
首先,政府會(huì)計(jì)核算的改革,必須考慮預(yù)算編制、預(yù)算運(yùn)行中的日常管理和審計(jì)監(jiān)督的需要;其次,由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制及相關(guān)的財(cái)政、政治體制都仍處在深化改革和完善的過(guò)程中,因此政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇和轉(zhuǎn)換,必須考慮到我國(guó)公共管理和財(cái)政管理改革的需要。特別是在推行政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中,必須注重與部門(mén)預(yù)算改革、政府采購(gòu)制度改革、政府支出績(jī)效評(píng)價(jià)等現(xiàn)有的各項(xiàng)改革相協(xié)調(diào),共同推動(dòng)財(cái)政管理工作高效率、低成本運(yùn)轉(zhuǎn)。政府會(huì)計(jì)核算改革涉及政治、經(jīng)濟(jì),因此在改革過(guò)程中要權(quán)衡成本收益,改革方式和步驟沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。
(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行應(yīng)采取循序漸進(jìn)的辦法
由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)改革走的是漸進(jìn)式道路,政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)必將是循序漸進(jìn)式的,在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)上也將是漸進(jìn)式的,不可一蹴而就。所以,根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)條件,要從部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)始,逐步地向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。第一、選擇以適合于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的重要預(yù)算科目為中心。目前,可以利用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行記錄的預(yù)算科目有:社會(huì)保障支出、債務(wù)收入與債務(wù)支出。第二、結(jié)合部門(mén)預(yù)算改革,選擇一些部門(mén)作為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的試點(diǎn),并推行績(jī)效預(yù)算。在實(shí)施試點(diǎn)改革的過(guò)程中,我們可以同時(shí)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩套政府財(cái)務(wù)報(bào)告,既可以維持現(xiàn)有系統(tǒng)的正常運(yùn)作,又可以支持權(quán)責(zé)發(fā)生制信息系統(tǒng)的運(yùn)行。
綜上所述,我國(guó)應(yīng)當(dāng)從實(shí)際情況出發(fā),借鑒與揚(yáng)棄并存,繼承和發(fā)揚(yáng)并重。在改革的過(guò)程中穩(wěn)扎穩(wěn)打,先易后難,全面、穩(wěn)妥地推進(jìn)各項(xiàng)改革,逐步建立起既有中國(guó)特色又有較強(qiáng)操作性的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系。
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