一、美國的經(jīng)濟特點
政府對微觀經(jīng)濟干預很少,實行自由競爭、自由貿(mào)易,不制定統(tǒng)一的公司法和所得稅法。社會資源在宏觀層次上的分配是通過資本市場和兼并破產(chǎn)的競爭機制來實現(xiàn),在微觀層次上,則完全由企業(yè)經(jīng)營者獨立完成,所有者對企業(yè)經(jīng)營活動影響有限。
企業(yè)組織形式以有限責任制公司和股份有限公司為主,且上市比例高,股權分散,信息獲取者(以社會公眾為主體)和信息報送者(公司管理層)地位不對稱。
二、會計的宏觀管理
美國會計的宏觀管理不像其他國家那樣以公司法的有關條款作為管理公司會計的法律規(guī)范,其重要特點是財務會計準則制定的分權制。即在代表政府的證券交易委員會(SEC)的支持下,由獨立的民間會計職業(yè)組織財務會計準則委員會(FASB)制定指導企業(yè)會計實務的公認會計原則(GAAP)。遵守GAAP所編制的財務報表被認為是合理地表述一個企業(yè)的財務狀況、財務狀況變化和經(jīng)營成果的主要標志,如同把“真實和公允觀念”作為英國會計模式的特點一樣,GAAP被視為美國會計模式的標志性特點。其會計宏觀管理框架可以概括為:國會->SEC->FASB->GAAP。
(一)國會
作為美國最高立法機構,國會極少直接過問會計問題。它授權SEC負責實施與證券發(fā)行和交易有關的法令以及會計準則的制定,以維護社會公眾的利益。
(二)SEC
針對1929年股市崩潰及隨后爆發(fā)的金融危機,1933年和1934年美國政府頒布了《證券法》和《證券交易法》,并于1934年成立證券交易委員會。SEC是美國政府的一個獨立機構,由5名委員領導。對于證券公開上市的公司,SEC在制定公認會計準則方面擁有法律賦予的最高權威,負責制定“國會認定為與民眾利益或保護投資人所必需的恰當?shù)囊?guī)則和規(guī)范”。它對公司會計的權威性影響體現(xiàn)在:(1)授權對公司提交的報告中財務報表的格式和項目以及編制的會計方法作出規(guī)定;(2)對公認會計原則的制定和監(jiān)督權。
(三)州證券管理和州會計委員會
美國管理體制的另一個重要特點是:公司根據(jù)州的法律而成立。美國54個州和領地在其管轄范圍內(nèi)或多或少地具有要求設置不同的會計賬冊和記錄并提供某些財務報告的粗略的公司法令。但許多法令不具有嚴格的強制性,向地方機構提供的公司財務報告并不向公眾公布。對年度審計和公布財務報告的要求實際上只存在于聯(lián)邦一級。
州會計委員會是隸屬于各州政府的行政管理機構,其資金來源于州總預算撥款,成員一般由各州政府委任。美國政治上的地方自治,決定了《注冊會計師法》的立法權屬于各州。州會計委員會是監(jiān)管注冊會計師職業(yè)最直接的一個機構。
在會計管理方面,州會計委員會主要有三項管理職責:
(1)為注冊會計師發(fā)放執(zhí)照;
(2)通過繼續(xù)教育來保證會計人員的專業(yè)水平;
(3)紀律處罰業(yè)務水平低以及違反職業(yè)道德的有照會計師。
三、會計準則的發(fā)展
從歷史沿革來看,美國公認會計準則有著完整的發(fā)展軌跡,其發(fā)展可分為以下幾個階段:
(一)準則制定醞釀期(1937年以前)
美國上市公司的會計行為,在1929年經(jīng)濟大危機之前,主要通過上市公司自行制定內(nèi)部會計制度,實現(xiàn)公司內(nèi)部自我規(guī)范。直到1929年,以“羅賓斯案”為代表的會計造假案紛紛被揭露,迫使美國政府開始走上會計制度的前臺。1933年《證券法》授權聯(lián)邦貿(mào)易委員會制定統(tǒng)一會計規(guī)則,1934年《證券交易法》授權成立證券交易委員會這一新機構取代聯(lián)邦貿(mào)易委員會制定統(tǒng)一會計規(guī)則。1937年,SEC五位專職委員經(jīng)過激烈爭論,以3:2的票數(shù)否決了自行制定會計準則的建議,最終決定由會計職業(yè)團體制定公認會計原則,標志著美國公認會計原則時代的開始。
(二)會計程序委員會(CPA)時期(1937—1959年)
第一個介入會計準則制定工作的民間機構是美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的前身,1938年成立的美國會計師協(xié)會所屬的會計程序委員會(Committee on Accounting Procedure,CPA)。然而,因資源有限,會計程序委員會缺少對基本原則和概念的深入研究,20世紀50年代末期,其公報經(jīng)常遭受人們的置疑,在出現(xiàn)許多復雜且頗有爭議的問題時尤其如此。其每一份公告都是獨立完成的,與其他公告沒有任何關聯(lián)和協(xié)調(diào),有些甚至在會計概念上是有矛盾的。學術界認為,這樣的處理方法不合邏輯,將來會產(chǎn)生更多麻煩。這些批評使美國注冊會計師協(xié)會成立會計原則委員會來代替會計程序委員會。但CPA的作用不在于解決了會計方法的問題,而重要的是因為它牢牢奠定了美國會計政策制定機構民間型的基礎。會計程序委員會的成立,標志著美國進入了有組織、有意識地制定會計準則的階段。
(三)會計原則委員會(APB)時期(1959—1973年)
1959年,在當時美國注冊會計師協(xié)會會長歐文·坎寧斯的倡導下,CPA被會計原則委員會(Accounting Principles Board,APB)所取代,標志著會計原則問題的研究進入了一個新的時期,它從解決個別的會計問題轉(zhuǎn)到建立基本原理和重要原則的研究。APB有18—21名委員,他們分別來自大型和小型會計師事務所、工業(yè)、學術界和政府部門。APB建立后,對推進標準化會計實務和會計理論作出很大貢獻,曾試圖克服CPA在準則制定工作中存在的問題,但令人失望的是,這種愿望未曾得以實現(xiàn)。在運作過程中,APB仍然受到社會各界的猛烈批評,這些批評主要集中在以下兩個方面:(1)由于缺乏一套比較完整的概念結(jié)構,APB對許多會計問題仍然采用就事論事的解決辦法。結(jié)果是APB成員對許多問題的討論缺乏一個共同的基礎,各個會計準則之間缺乏協(xié)調(diào)性。(2)APB的成員主要來自會計公司,無法廣泛代表相關利益集團的利益。隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,企業(yè)規(guī)模日益擴大,其經(jīng)營活動對社會的影響也不斷擴大,公認會計原則的制定逐漸成為一項公共事業(yè),而APB仍被視為為會計界自我服務的機構。
四)財務會計準則委員會(FASB)時期(1973年至今)
1971年,由于各界對會計準則制定工作日益增長的不滿,促使美國注冊會計師協(xié)會成立兩個調(diào)研組進行審查。一個是惠特領導的“制定會計原則研究委員會”調(diào)研組(Wheat Study Group),它于1972年提出的《制定財務會計準則》的報告,導致了三個新機構的誕生:(1)財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board),負責制定會計準則;(2)財務會計基金會(FAF),負責任命委員會和籌集經(jīng)費;(3)財務會計準則咨詢理事會,負責提供咨詢及有關服務。另一個是特魯布拉德(Robter·M·Trueblood)領導的“財務報表目標研究”調(diào)研組,它研究的成果為《財務會計概念公告》的基礎。
1.財務會計概念公告
FASB 自1973年成立至今,一直是負責制定美國財務會計和報告準則的民間性指定組織。它的成立標志著美國會計原則的研究已經(jīng)進入高級階段。自成立伊始就有非常明確的工作目標,即建立統(tǒng)一的會計理論框架來指導證券市場會計實務問題。FASB發(fā)布的文告包括:《財務會計準則公告》(Statement of Financial Accounting Standards,SFAS)、《財務會計概念公告》(Statements of Financial Accounting Concepts,SFAC)以及《財務會計準則解釋》(FASB Interpretations)。
FASB實際上不僅是一個準則制定機構,還是一個會計理論研究機構,其理論成果是由會計目標為起點的《財務會計概念公告》形式發(fā)布的,主要目的在于評估現(xiàn)有準則并指導未來會計準則的制定。
2.FASB制定會計準則制度安排的一般特征
(1)獨立性;
(2)廣泛代表性;
(3)充分的程序;
(4)權威性。
3.FASB取得的成就
FASB的主要貢獻在于所頒布的一系列代表美國公認會計原則的文件數(shù)以千頁計,組成一個公開透明、綱目兼?zhèn)?、層次清晰、易于操作的會計準則體系。包括:(1)財務會計概念公告;(2)財務會計準則公告;(3)解釋公告;(4)技術公告;(5)緊急問題工作組公告。
FASB先后制定了51份《會計研究公告》、31份《會計原則委員會意見書》以及130多份《財務會計準則公告》,共同構成了美國的GAAP。
四、會計的主要特征綜述
美國證券市場極為發(fā)達,保護證券(股票和債券)投資者的利益是美國會計理論與實務的出發(fā)點和總目標,而公認會計準則的制定,也以維護這些投資人的利益為前提。
(一)會計的基本理論
1.理論上未將穩(wěn)健主義確定為會計原則
一個值得注意的特點是FASB概念公告的會計確認和計量原則中,沒有確立穩(wěn)健原則,也沒有將穩(wěn)健性作為會計信息的基本特征和第二層次特征。這表明FASB對此持中立態(tài)度,它認為:(1)穩(wěn)健主義是財務報告時應持的態(tài)度,而并不是會計確認和計量的原則。(2)一方面它認為穩(wěn)健主義有其地位,另一方面又與其他一些重要的特征相矛盾,因而“應用這一慣例時要謹慎從事”;一方面強調(diào)一貫少報利潤會自討苦吃,另一方面又認為非審慎地編制的報告并不會比穩(wěn)健好。(3)穩(wěn)健主義是一項慣例,而不是一項基本原則,這兩者是有區(qū)別的。慣例沒有強制性,而原則卻是不可違背的。
2.不強求會計術語用詞的統(tǒng)一
美國的公認會計原則對會計實務進行的是原則性規(guī)范,各公司的具體會計處理有一定的靈活性,FASB并未制定統(tǒng)一的會計科目表和會計表格式,因此,各企業(yè)之間的會計名詞術語和報表格式有著一定的差異。
(二) 主要會計方法
美國的會計管理反映了對歷史成本計量基礎以及實現(xiàn)原則等傳統(tǒng)觀念的遵循。
1.固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)在清理前,其賬面價值幾乎從未在重估或價格變動的基礎上有所增減,但出于穩(wěn)健考慮,根SFAS第121號《長期資產(chǎn)減值和長期資產(chǎn)清理會計》,可將價值降低到公允市價。
2.存貨
存貨一般按照成本與市價孰低規(guī)則計價,其中成本可以選擇先進先出法、后進后出法、加權平均法計算,但后進先出法運用得最為普遍。而市價值的計價則是重置成本,其上限為可變現(xiàn)凈值,下限為可變現(xiàn)凈值減合理的利潤。
3.研究開發(fā)費用
研發(fā)費用的會計處理在美國采用的是穩(wěn)健的做法,即全部支出都必須在當期予以注銷。這樣做的原因是因為研究開發(fā)涉及太多不確定的因素,一項支出與未來利益之間的因果聯(lián)系難以確定。
4.租賃業(yè)務
美國對租賃業(yè)務的會計計量強調(diào)的是“實質(zhì)重于形式”。當與租賃資產(chǎn)所有權相聯(lián)系的風險和報酬已轉(zhuǎn)移給承租人時,該項租賃應確認為資產(chǎn)的購置(融資租賃)。
5.所得稅會計
由于會計處理規(guī)則和稅法計算口徑不一,存在永久性差別和時間性差異。
6.投資
7.商譽
商譽確認為一項資產(chǎn),但規(guī)定商譽不必進行攤銷,而且每年必須在報告單元層次上進行減損測試,在特殊情況下,要求進行基準評估。
(三)報告體系
美國的財務報告是陽光下的報告,上市公司所要求的會計披露是世界上最嚴格的,這是保護投資者和穩(wěn)定資本市場的必然要求。公司要向社會籌集、發(fā)行股票、債券,則財務報表一定要向社會公布,因此必然經(jīng)過審計。一家美國大型公司典型的年度財務報告包括:(1)管理部門報告;(2)獨立審計師報告;(3)主要財務報表(收益表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表和股東權益變動表);(4)管理部門對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的討論和分析;(5)財務報表的注釋;(6)五年或十年選擇財務數(shù)據(jù)的比較;(7)有選擇的季度財務資料。
(四)合并會計實務
美國是提倡企業(yè)編制合并報表的先鋒,基于對投資者決策信息的需求,全面反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的合并報表成為普遍要求,且不要求提供母公司單獨的財務報表。然而,對于債權人而言,各公司獨立的財務報表顯然優(yōu)于合并財務報表,從中也不難領略美國會計面向投資者的良苦用心。會計原則委員會第16號意見書《企業(yè)合并》允許企業(yè)采用兩種會計方法:購買法和權益集合法。大多數(shù)企業(yè)采用購買法進行合并,也有相當一部分(約1/5)企業(yè)合并在滿足權威性文獻所規(guī)定的條件下,按照權益集合法進行會計處理。1999年,FASB宣布要取消權益集合法,SEC也支持這種立場。
五、后安然時代的美國會計制度框架
針對安然公司會計造假案件所暴露出的會計、審計、公司治理等問題,美國國會于2002年7月25日通過了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》(Public Company Accounting and Investor Protection Act of 2002),也稱薩巴尼-奧克斯勒法案(Sarbanes-Oxley-Act,以下簡稱公司改革法案)。該法案實際上是在法律層次上對現(xiàn)代會計、審計和公司治理的一次功能定位和現(xiàn)代會計、審計制度和公司治理結(jié)構的系統(tǒng)安排,其發(fā)布也將代表一個新的資本市場監(jiān)管時代的到來。
(一)強化SEC的監(jiān)督權
公司改革法案授予SEC以往只有法院享有的發(fā)布禁令禁止某人擔任上市公司董事或高級經(jīng)理的權力。如果SEC認為公眾公司董事和其他管理者存在欺詐行為或者“不稱職”,可以有條件或者無條件、暫時或者永久禁止此人在公眾公司擔任董事和其他管理職務。以前,SEC需向法院申請解職令,并且證明有問題的董事或者其他管理者為“實質(zhì)不稱職”。
(二)要求設立擴大會計監(jiān)督權的公司審計委員會
法案要求SEC在法案自2002年7月30日生效之后的270天內(nèi)制定新的法規(guī),要求所有在美上市的公司設立一個完全由獨立董事組成并至少包括一名“財務專家”的審計委員會,對于達不到該項要求的公司將禁止其上市。上市公司的審計委員會將直接負責聘用和監(jiān)督上市公司的獨立審計師,并決定給獨立審計師的報酬數(shù)額,獨立審計師被要求直接向?qū)徲嬑瘑T會負責。
(三) 成立獨立的公眾公司會計監(jiān)督委員會
法案創(chuàng)立“公眾公司會計監(jiān)督委員會”(Public Company Accounting Oversight Board,PCAOB)對美國注冊會計師進行管理,標志著美國注冊會計師監(jiān)管體制由行業(yè)自律為主的時代步入政府監(jiān)督下的獨立監(jiān)管為主的時代。PCAOB由SEC任命的五名委員組成,其中注冊公共會計不超過兩名,其他三名委員都是來自會計行業(yè)之外的專家。
(四)加強信息披露
法案規(guī)定公眾公司進行實時披露,即要求及時披露導致公司經(jīng)營和財務狀況發(fā)生重大變化的信息。公司披露的財務報告應當嚴格遵循公認會計原則,應當確保其準確性。財務報告應當反映出經(jīng)注冊會計師根據(jù)公認原則和證券交易委員會有關規(guī)則、規(guī)定所確認的一切重大調(diào)整。財務報告(包括年度報告和季度報告)還應當披露所有重大的資產(chǎn)負債表外業(yè)務、財務狀況的變化、經(jīng)營成果、流動性、資本性支出、資本來源以及收入費用的主要構成等產(chǎn)生重大影響的未合并實體或者其他人之間的關系。
(五)確立了財務會計準則委員會的法律地位
公司改革法案正是在聯(lián)邦法律上確立了FASB制定公認會計原則(GAAP)的職權,并要求在SEC正式確認FASB的法律地位之后,根據(jù)上市公司的市值大小按比例從上市公司收費作為FASB的開支所用,FASB資金不再來自會計師事務所的籌款。這就從根本上解決了FASB的資金來源和管理問題,提升了會計準則制定機構的獨立性,確保會計準則的制定不受相關利益集團的影響,以維護公眾利益為首要任務,保證會計準則的高質(zhì)量和以原則為基礎的會計準則體系的建立。
六、借鑒與反思
理論性和權威性構成美國準則制定過程中的主線。我國會計準則是由財政部制定并頒布的,作為行政法規(guī)具有準法律的性質(zhì)。因此,我國會計準則的權威性相當高,同時具有很大的強制性。而美國的準則制定機構財務會計準則委員會只是一個民間機構,在權威性上具有很大的局限性,從而導致準則制定過程經(jīng)常受到利益集團的干預和反對。從理論性來說,美國從1940年佩頓和利特爾頓發(fā)表“公司會計準則緒論”后,一直在進行對會計準則的理論探討,出現(xiàn)多種富有獨到見解的認識。我國從20世紀80年代末才開始對會計準則進行討論,且多以介紹為主,缺乏自己的理論認識和創(chuàng)新。我國的會計準則是在一種嚴重缺乏理論探討的基礎上制定的。我國日前尚沒有邏輯嚴密、前后一致的財務會計概念結(jié)構,在具體準則和理論之間很少有直接的邏輯聯(lián)系,這些都是現(xiàn)存的問題。
(一)有選擇地引進美國會計準則的合理成分
由于所處的歷史、文化、環(huán)境不同,中美差別很大,并且由于國際利益之爭,中國只能有選擇地引進美國會計準則,它可以作為中國會計準則的參照系,但不能替代中國會計準則,能否引進,主要取決于美國會計準則在多大程度上能夠用于調(diào)節(jié)與中國會計信息相關的當事人之間的利益關系,盲目地照搬是不可行的。我國現(xiàn)行的會計準則制定機構及主要制定程序已經(jīng)得到了社會各界的廣泛認同,因此,目前我們要做的并不是將現(xiàn)有會計準則制度推倒重建,而是在會計準則制定的基礎上完善已有的模式,使所制定的會計準則具有更好的公正性和可操作性,盡量與國際會計慣例相協(xié)調(diào)。
(二)關注美國會計準則的發(fā)展趨勢
國際會計準則的協(xié)調(diào)與融合是一個長期求同存異的過程,最終趨同的程度不得而知。鑒于未來“全球會計準則”的原則化或規(guī)則化程度難以預料,因此,對任何準則一味模仿都是不明智的。這要求研究者關注美國會計準則回歸程度,重點研究其準則變遷對各方利益的影響,為我國的會計準則制定乃至整個會計、審計行業(yè)的監(jiān)管提供借鑒。安然事件后,不少人認為,一些上市公司可以通過交易設計規(guī)避“以規(guī)則為基礎”的會計準則的規(guī)定,因而“以原則為基礎”的會計準則可能會有效地防止上市公司對準則的規(guī)避。通過一些實證研究可發(fā)現(xiàn),“以原則為基礎”的會計準則下,上市公司也可以利用會計準則賦予的職業(yè)判斷操縱利潤。目前,“以原則為基礎”和“以規(guī)則為基礎”孰優(yōu)孰劣,難下結(jié)論,我們不能一味地模仿,只能關注美國會計準則的發(fā)展趨勢。
(三)加強我國會計研究
美國財務會計理論著重研究準則制定與會計政策選擇方面的問題。通過大量引入和吸收制度經(jīng)濟學、理財學的研究成果,美國的財務會計理論側(cè)重于實證研究,呈現(xiàn)出一種橫向拓展、縱向延伸的局面。我國的財務會計理論研究日前仍以歸納法、演繹法為主,缺乏實證研究,比較粗泛,多流于表面討論,大多是就會計論會計,導致研究成果視野狹隘,缺乏內(nèi)涵,深度不夠。因此,在當前各學科相互交叉的趨勢下,會計理論研究不能停留在單一層面,必須大力借鑒其他學科的知識來豐富和發(fā)展會計理論的研究。在理論研究中,我們要堅持理論聯(lián)系實踐,緊密結(jié)合我國特殊的環(huán)境背景,真正研究出一些有自己特色的東西來。
我國目前處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型特殊時期,借鑒美國會計準則制定發(fā)展過程的經(jīng)驗,可以使我國會計準則的制定更加規(guī)范、公平、公正,并與國際會計準則相協(xié)調(diào)。
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