物價(jià)變動(dòng)在商品經(jīng)濟(jì)中是不可避免的,這是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的自然定律。實(shí)質(zhì)上,局部的一定幅度內(nèi)的物價(jià)變動(dòng)并不會(huì)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)信息造成多大的影響,但是當(dāng)出現(xiàn)持續(xù)性的大幅度物價(jià)波動(dòng)時(shí),傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)的理論系統(tǒng)就受到了動(dòng)搖,以此為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表也失去了其相關(guān)性,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)面臨著巨大的挑戰(zhàn),因而有關(guān)物價(jià)變動(dòng)的研究也就有了現(xiàn)實(shí)性和必要性。
一、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì),可以泛指消除物價(jià)變動(dòng)影響的一切會(huì)計(jì)程序和方法,如固定資產(chǎn)的加速折舊、資產(chǎn)價(jià)值定期重估等。但確切地說,物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)主要是指與會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)構(gòu)變動(dòng)有關(guān)的程序和方法。
(一)資本保全的概念
持續(xù)的通貨膨脹提出了資本保全的問題。企業(yè)收益的確定要求企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中以保持資本完整無損為前提,若采用歷史成本原則,在物價(jià)穩(wěn)定的情況下能夠正確計(jì)算損益,并使企業(yè)資本得到保全,然而在持續(xù)的通貨膨脹下,卻會(huì)虛計(jì)收益,使企業(yè)資本以利潤(rùn)的形式流失。
資本保全就是依照資本循環(huán)規(guī)律,運(yùn)用一定的方法,通過對(duì)資本循環(huán)時(shí)投入的資本量與資本循環(huán)結(jié)束時(shí)收回的資本量進(jìn)行比較,以保證投入資本價(jià)值量的完整和再生產(chǎn)的正常進(jìn)行,進(jìn)而保障所有者的權(quán)益。
(二)資本保全理論
目前理論界主要有兩種資本概念:財(cái)務(wù)資本和實(shí)物資本,因而也有兩種相應(yīng)的資本保全理論。
財(cái)務(wù)資本即所有者投入企業(yè)的貨幣,它所代表的價(jià)值量通常以貨幣數(shù)量表示,與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)或所有者權(quán)益相同。詳細(xì)來說,財(cái)務(wù)資本保全又分為名義資本保全和不變購(gòu)買力資本保全。名義資本保全指所要保持的是資本的賬面金額。這種概念下,收益是所有者投入的名義貨幣資本在本期的增量,對(duì)持有資產(chǎn)價(jià)格上漲形成的持有利得并不確認(rèn),待資產(chǎn)轉(zhuǎn)換后(出售、折舊等價(jià)值轉(zhuǎn)移)計(jì)列為收益。這是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的做法,沒有考慮到物價(jià)上漲對(duì)貨幣購(gòu)買力的影響,其保全的僅僅是貶值了的初始資本數(shù)額。不變購(gòu)買力資本保全是指保持資本的購(gòu)買力。因此在這種概念下,收益為所有者投入的不變購(gòu)買力資本在本期的增量,其中超過一般物價(jià)水平的資產(chǎn)增加額才列為企業(yè)的收益。
實(shí)物資本是指企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力,或?yàn)槿〉眠@種能力所需的資源與資金。這種概念下,一般要求采用現(xiàn)行成本或重置成本計(jì)量,以反映資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值,已耗用資產(chǎn)在未得到重置之前,不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收益。通貨膨脹對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響視為實(shí)物生產(chǎn)能力計(jì)量上的變動(dòng),也不列為收益,而是作為企業(yè)的所有者權(quán)益的組成。
二、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)常用的三種模式
(一)一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)
一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)也稱歷史成本/不變幣值會(huì)計(jì)或不變購(gòu)買力會(huì)計(jì),它采用的計(jì)量結(jié)構(gòu)是歷史成本/不變幣值貨幣,這一結(jié)構(gòu)并沒有改變歷史成本這一計(jì)量屬性,只是改變了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量單位。在其會(huì)計(jì)處理中,要按本期一般物價(jià)指數(shù)將歷史成本報(bào)表中的各項(xiàng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)加以調(diào)整,從而消除一般物價(jià)水平變動(dòng)的影響,按期末貨幣的現(xiàn)時(shí)購(gòu)買力反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
這種會(huì)計(jì)模式反映的是一般物價(jià)水平發(fā)生變動(dòng)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)的影響。由于該模式并沒有改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性,仍采用歷史成本計(jì)量,故其日常的會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行會(huì)計(jì)做法一致,不需要進(jìn)行單獨(dú)或是特殊的會(huì)計(jì)處理。其不同之處在于按現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和編制報(bào)表后,還得按一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整報(bào)表,并反映貨幣性項(xiàng)目的購(gòu)買力損益。其具體的處理程序分四個(gè)步驟:劃分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目;按一般物價(jià)指數(shù)對(duì)報(bào)表中的非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整;計(jì)算貨幣性項(xiàng)目的購(gòu)買力損益;編制會(huì)計(jì)報(bào)表。
一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式由于沒有改變傳統(tǒng)計(jì)量屬性,因而操作簡(jiǎn)單,易于理解。此外,選用的物價(jià)指數(shù)多是由政府公布的,具有客觀、可驗(yàn)證的特性。同時(shí),由于提供了反映貨幣價(jià)值變動(dòng)的購(gòu)買力損益,能夠提醒人們?cè)谖飪r(jià)變動(dòng)下持有貨幣性資產(chǎn)與負(fù)債的影響。但是,由于個(gè)別物價(jià)變動(dòng)與一般物價(jià)變動(dòng)大多是不一致的,因而不能確切反映各類資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際變化。同時(shí)由于購(gòu)買力損益對(duì)盈利的影響,造成其并不能確切反映企業(yè)的真實(shí)情況?？梢?一般物價(jià)水平變動(dòng)直接影響的是貨幣性項(xiàng)目。如果貨幣性項(xiàng)目在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債中所占比重較小,考慮到一部分貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債可以相互抵銷的因素和利息率的影響,實(shí)行一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)所帶來的利益就未必能抵償所花費(fèi)的成本。因此,在物價(jià)變動(dòng)的情況下,非金融企業(yè)不宜實(shí)行一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。反之,由于金融企業(yè)的資產(chǎn)主要是貨幣性的,因而認(rèn)為其有必要實(shí)行一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。
(二)現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)
現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)又稱現(xiàn)行成本/名義貨幣會(huì)計(jì)模式,其采用的計(jì)量結(jié)構(gòu)是現(xiàn)行成本/名義貨幣。這種會(huì)計(jì)模式也只改變了傳統(tǒng)計(jì)量結(jié)構(gòu)中的一種——計(jì)量屬性。主張現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的人認(rèn)為,企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)各異,受到物價(jià)變動(dòng)的影響程度不盡相同。如果一律按照一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整,則缺乏科學(xué)性,所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果也難免與事實(shí)有出入。另外,按照成本實(shí)物補(bǔ)償原理,即企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入中,有一部分必須用來補(bǔ)償已經(jīng)消耗掉的不變資本要素,且必須是在實(shí)物形式上補(bǔ)償相應(yīng)種類的新物品,剩余的部分才能確認(rèn)為利潤(rùn)。簡(jiǎn)而言之,即收入對(duì)成本的補(bǔ)償額足以使企業(yè)維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)。其實(shí),這一原理也正體現(xiàn)了實(shí)物資本保全理論。
現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)著眼于企業(yè)所持有的特定資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng),以現(xiàn)行成本為計(jì)量基礎(chǔ),來消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。該會(huì)計(jì)模式的處理主要分三個(gè)步驟:以現(xiàn)行成本計(jì)量資產(chǎn);計(jì)算持有損益;重編報(bào)表。
現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)優(yōu)于一般物價(jià)水平會(huì)計(jì),因?yàn)樗捎矛F(xiàn)行成本計(jì)價(jià),能較為準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,最重要的是它將經(jīng)營(yíng)收益與持有損益分別列示,能有效反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)。而且由于是以實(shí)物資本保全理論為依據(jù),因此可以更好地保持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力,杜絕資本被侵蝕。但是這種會(huì)計(jì)模式計(jì)價(jià)上有較大的主觀隨意性,且工作量大,從成本效益的原則來說,不適宜推廣?？梢?實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì),較之一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)難度更大,花費(fèi)也可能更多,因此更要遵循成本效益原則。一般來說,資本密集型企業(yè)的機(jī)器設(shè)備占總資產(chǎn)的比重較大,這些機(jī)器設(shè)備一經(jīng)投入使用,在短期內(nèi)重置的可能性很小。從實(shí)用的觀點(diǎn)出發(fā),按現(xiàn)行成本對(duì)此類企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行估價(jià)較為恰當(dāng),因而認(rèn)為對(duì)固定資產(chǎn)凈值占資產(chǎn)總額50%以上的大型資本密集型企業(yè)有必要實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)。
(三)現(xiàn)行成本/不變幣值會(huì)計(jì)模式
這種會(huì)計(jì)模式事實(shí)上完全顛覆了傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)的計(jì)量結(jié)構(gòu),以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性,不變購(gòu)買力貨幣為計(jì)量單位。也可以說,這一模式是一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)兩種模式相結(jié)合的產(chǎn)物。
采用這種模式既要考慮幣值變動(dòng)(即一般物價(jià)變動(dòng))的影響。又要考慮特定物價(jià)變動(dòng)的影響,因而既要計(jì)算貨幣性購(gòu)買力損益,又要按現(xiàn)行成本計(jì)算資產(chǎn)持有損益,程序十分復(fù)雜,難被一般會(huì)計(jì)人員所掌握。這種模式能夠較為完整而準(zhǔn)確地全面反映和消除物價(jià)變動(dòng)的影響,但同時(shí)也兼?zhèn)淞艘话阄飪r(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的缺點(diǎn),且應(yīng)用過程中計(jì)算復(fù)雜,會(huì)計(jì)信息不易為一般的使用者所理解。此外,這一會(huì)計(jì)模式的信息成本非常高,是否能產(chǎn)生足夠的利益并未得到有效的證明,會(huì)計(jì)界本身也存在著爭(zhēng)議,故很難付諸全面實(shí)施。在勞動(dòng)密集型企業(yè)的資產(chǎn)總額中,固定資產(chǎn)比重較小,存貨等流動(dòng)資產(chǎn)比重卻很大,因此,會(huì)計(jì)界不少人士認(rèn)為勞動(dòng)密集型企業(yè)適合采用現(xiàn)時(shí)成本/不變幣值會(huì)計(jì)模式。
三、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)運(yùn)用中的難點(diǎn)
(一)相關(guān)的數(shù)據(jù)收集存在難度
物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)下,要在歷史成本報(bào)表的基礎(chǔ)上完成一般物價(jià)報(bào)表的編制,通常需要知道一般物價(jià)指數(shù)或者某些商品的現(xiàn)行價(jià)格,有時(shí)還需要一些特定行業(yè)的價(jià)格指數(shù)。而這些指數(shù)的計(jì)算通常是由國(guó)家的一定部門單位通過對(duì)相關(guān)市場(chǎng)的分析計(jì)算而得。由于市場(chǎng)的不可知,在這一計(jì)算過程中往往包含了不少的假設(shè),過多的假設(shè)也就意味著實(shí)際操作中的難度。事實(shí)上,有些數(shù)據(jù)即使在企業(yè)內(nèi)部也難以獲得,如每一項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的物價(jià)指數(shù)。
(二)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)有待提高
會(huì)計(jì)信息是由會(huì)計(jì)人員編制的會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的。因此會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)直接影響到會(huì)計(jì)信息的正確與否。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)作為一種起步較晚的會(huì)計(jì)模式,提出了一些新的理論和方法,因而其推廣和應(yīng)用需要會(huì)計(jì)人員具備相當(dāng)?shù)奈飪r(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)理論知識(shí)和實(shí)際操作能力。但是我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)還不夠高,所采用的會(huì)計(jì)手段仍落后,受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的影響較深,這都在一定程度上增加了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)在實(shí)施上的難度。
(三)報(bào)表使用者對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)下的報(bào)表體系難以理解
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。因此長(zhǎng)期以來人們已經(jīng)習(xí)慣按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的模式去閱讀報(bào)表、思考問題并據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策。如果要求會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者一下接受物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì),并從物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的角度去思考問題具有相當(dāng)?shù)碾y度。要知道,會(huì)計(jì)報(bào)表是提供給報(bào)表使用者的,任何財(cái)務(wù)報(bào)表的變革都應(yīng)從使用者的角度出發(fā),只有這樣才能提高會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性,才有助于會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
四、推進(jìn)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的建議
(一)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告體系
無論何種會(huì)計(jì)模式,最終都是要將企業(yè)的財(cái)務(wù)信息反映到財(cái)務(wù)報(bào)告中,進(jìn)而提供給報(bào)表使用者。因此,要消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響,就有必要考慮財(cái)務(wù)報(bào)告體系的改進(jìn)問題。企業(yè)仍應(yīng)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度編制各種財(cái)務(wù)報(bào)表,同時(shí)依據(jù)企業(yè)受物價(jià)變動(dòng)影響的程度和經(jīng)營(yíng)決策的需要以及現(xiàn)有管理水平,按企業(yè)認(rèn)為適宜的方式提供輔助性的反映物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息,如編制補(bǔ)充報(bào)表、增加物價(jià)變動(dòng)信息的相關(guān)輔助資料等。
(二)加強(qiáng)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員的教育培訓(xùn)
會(huì)計(jì)信息是通過會(huì)計(jì)人員編制的財(cái)務(wù)報(bào)表反映出來的。因此,會(huì)計(jì)的問題首先是會(huì)計(jì)人員的問題。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的發(fā)展意味著需要一批高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員,而在我國(guó)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)發(fā)展較晚、會(huì)計(jì)人員理論水平普遍不高。因此,可以通過強(qiáng)化會(huì)計(jì)管理體制,加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育,提高會(huì)計(jì)人員的入行門檻,從而最終培養(yǎng)出一批高質(zhì)量的會(huì)計(jì)工作人員。
(三)制定相關(guān)準(zhǔn)則,開展物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作
鑒于我國(guó)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)起步晚、發(fā)展緩慢等問題,可以通過制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,先行在部分受物價(jià)變動(dòng)影響較大和受公眾關(guān)注較多的企業(yè)內(nèi)開展物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的試點(diǎn)工作,要求這些企業(yè)在提供傳統(tǒng)歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)以補(bǔ)充資料的形式提供以物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)重新表述的報(bào)表;隨著物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的成熟,再要求其他的企業(yè)也逐步采用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì),使物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)得以廣泛運(yùn)用。
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