我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系從2001年出臺(tái)的企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范開始,至今已8年多,企業(yè)內(nèi)部控制體系的歷次修正與不斷完善,體現(xiàn)了我國(guó)業(yè)界對(duì)內(nèi)控的不斷認(rèn)識(shí)與發(fā)展的過程,筆者目睹這一過程并參與歷次征求意見稿的征求意見,有感于這一與8年抗戰(zhàn)同樣漫長(zhǎng)的企業(yè)內(nèi)部控制體系制定與發(fā)展的艱辛歷程,現(xiàn)將這一過程梳理列示,望能對(duì)業(yè)界了解這一過程進(jìn)而理解與掌握新企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系有所幫助。
一、2001年內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——以資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目控制為主線
從2001年6月22日財(cái)政部印發(fā)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》及《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》的通知(財(cái)會(huì)字〔2001〕41號(hào))以后,財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——采購(gòu)與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目、擔(dān)保、對(duì)外投資等5個(gè)會(huì)計(jì)內(nèi)控規(guī)范,另外發(fā)布成本費(fèi)用、預(yù)算兩個(gè)會(huì)計(jì)內(nèi)控規(guī)范征求意見稿。
原《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》包括六章,具體結(jié)構(gòu)包括總則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)和原則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的檢查、附則。
2001年的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系以資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目控制為主線,其內(nèi)容涉及貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制,具體控制規(guī)范的排列順序基本上按照資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目順序排列。
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的適用范圍為所有單位即“適用于國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織(以下統(tǒng)稱單位)?！?br />
因企業(yè)與國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織在業(yè)務(wù)流程上有很大的不同,甚至是完全不同,其內(nèi)控很難規(guī)定一致,該會(huì)計(jì)內(nèi)控體系執(zhí)行起來也出現(xiàn)困難。且內(nèi)部控制覆蓋企業(yè)所有業(yè)務(wù)層面,已遠(yuǎn)遠(yuǎn)突破會(huì)計(jì)控制的范圍,因此,研究制定一套具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性和科學(xué)性的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范以引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)已迫在眉睫,財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2007年發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范征求意見稿。
二、2007年企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主線
2007年,財(cái)政部發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范(征求意見稿)以及17個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范(征求意見稿)(財(cái)會(huì)便〔2007〕7號(hào))及其起草說明,2007年的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的結(jié)構(gòu)框架為:基本規(guī)范共分8章,包括總則、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督檢查、組織實(shí)施和附則。
其適用范圍僅限于企業(yè),即“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的大型企業(yè)、上市公司和其他涉及重大公眾利益的企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))”、“中小企業(yè)和其他有關(guān)單位可以參照本規(guī)范和具體規(guī)范建立健全本單位的內(nèi)部控制。”
具體規(guī)范涉及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和其他方面的控制(如對(duì)符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的控制)。具體規(guī)范的設(shè)計(jì)主要以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主線,原初步擬定為26項(xiàng)。其中,17項(xiàng)已在2007年對(duì)外公開征求意見;另9項(xiàng)尚未有征求意見稿。這些具體規(guī)范,可以概括分為以下三類:
第一類是17個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)規(guī)范,即對(duì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的、可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)提出具體要求的控制規(guī)范;已出臺(tái)征求意見稿的有12項(xiàng),包括:貨幣資金、采購(gòu)與付款、存貨、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、固定資產(chǎn)、銷售與收款、籌資、成本費(fèi)用、擔(dān)保、合同、對(duì)子公司的控制。
尚未出臺(tái)征求意見稿的有5項(xiàng),包括:資產(chǎn)減值、衍生工具、無形資產(chǎn)、企業(yè)合并與分立、服務(wù)外包。
第二類是4個(gè)與財(cái)務(wù)報(bào)表填報(bào)相關(guān)的規(guī)范,即與財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)相關(guān)的控制規(guī)范,包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制、公允價(jià)值、關(guān)聯(lián)交易、信息披露等;其中,財(cái)務(wù)報(bào)告編制、信息披露兩個(gè)規(guī)范已征求意見,公允價(jià)值、關(guān)聯(lián)交易兩個(gè)規(guī)范尚未出臺(tái)征求意見稿。
第三類是5個(gè)內(nèi)控的制度支持相關(guān)的規(guī)范,即為實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制規(guī)范,包括預(yù)算控制、人力資源控制、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)控制、審計(jì)監(jiān)督控制等。其中,預(yù)算、人力資源、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)3個(gè)規(guī)范已征求意見,內(nèi)部審計(jì)、中介機(jī)構(gòu)聘用兩個(gè)規(guī)范尚未出臺(tái)征求意見稿。
2007年的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的主導(dǎo)思想已由內(nèi)部會(huì)計(jì)控制擴(kuò)展為企業(yè)內(nèi)部控制,控制的核心是圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)定,控制項(xiàng)目以相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目控制為主線,其具體控制規(guī)范的排列順序也是基本上按照資產(chǎn)負(fù)債、利潤(rùn)表等的項(xiàng)目順序排列,但控制范圍較2001年已大大擴(kuò)展,同時(shí)考慮了財(cái)務(wù)報(bào)表編制的相關(guān)規(guī)范及制度支持,形成較為完備的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制體系,該內(nèi)控體系已考慮了為2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行設(shè)置制度環(huán)境。但該體系仍然未能跳出會(huì)計(jì)內(nèi)控的思維,特別是具體項(xiàng)目控制仍然采用財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目順序及名稱,給人的感覺還是為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整而設(shè)定的控制,執(zhí)行規(guī)范是企業(yè)會(huì)計(jì)部門的事,尚未能體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控的真正目的。另外,對(duì)具體項(xiàng)目的控制仍然以“規(guī)范”的形式發(fā)布,具有強(qiáng)制性,而各企業(yè)各業(yè)務(wù)流程千差萬別,很難要求企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的控制規(guī)范,征求意見稿出臺(tái)后,企業(yè)反響較大。
三、2008年的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系——以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心
2008年,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知(財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)),基本規(guī)范內(nèi)容包括:總則、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督、附則共七章,將原“控制措施”改為“控制活動(dòng)”,將“組織實(shí)施”不再單列為一章,而并入其他相關(guān)章節(jié),更為科學(xué)合理,因?yàn)榻M織實(shí)施存在于每個(gè)控制環(huán)節(jié)中,而非獨(dú)立存在的部分。
其適用范圍為大中型企業(yè),即“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)。小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實(shí)施內(nèi)部控制?！边m用范圍較2007年更廣,與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行范圍一致,是大中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的環(huán)境支撐。
2008年財(cái)政部發(fā)布征求企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引鑒證指引意見的通知(財(cái)辦會(huì)[2008]7號(hào)),將原“內(nèi)部控制具體規(guī)范”改為“企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引”,原初步設(shè)定的“中介機(jī)構(gòu)聘用規(guī)范”被“企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引”所替代,同時(shí)增加《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》。
2009年初,財(cái)政部會(huì)計(jì)司又陸續(xù)發(fā)布了:征求組織架構(gòu)等5項(xiàng)內(nèi)部控制應(yīng)用指引意見的通知(財(cái)會(huì)便[2009]2號(hào)),新增了組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等5項(xiàng)內(nèi)控應(yīng)用指引;征求組織架構(gòu)等10項(xiàng)內(nèi)部控制應(yīng)用指引意見的通知(財(cái)會(huì)便[2009]4號(hào)),在上文新增組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略等5個(gè)應(yīng)用指引項(xiàng)目基礎(chǔ)上修改并再次征求意見,又調(diào)整修改了資金、采購(gòu)、資產(chǎn)、銷售、研發(fā)等5個(gè)應(yīng)用指引并征求意見;征求企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引及工程項(xiàng)目等5項(xiàng)內(nèi)部控制應(yīng)用指引意見的通知(財(cái)會(huì)便[2009]7號(hào)),調(diào)整修改了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引和工程項(xiàng)目、全面預(yù)算、合同、內(nèi)部報(bào)告、信息系統(tǒng)等5個(gè)應(yīng)用指引。從“規(guī)范”到“指引”,說明各企業(yè)具體情況不一,以指引即指導(dǎo)性條款引導(dǎo)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度,提法更為科學(xué)合理。
這樣,中國(guó)企業(yè)內(nèi)控框架分為:基本規(guī)范統(tǒng)領(lǐng)下的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》,以及《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》。
企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引共有26個(gè),同樣可以概括分為以下三類:
第一類是16個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)內(nèi)控指引,包括:資金、采購(gòu)、資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、工程項(xiàng)目、銷售、研發(fā)、籌資、成本費(fèi)用、擔(dān)保、合同、對(duì)子公司的控制、衍生工具、企業(yè)并購(gòu)、業(yè)務(wù)外包、全面預(yù)算。
第二類是兩個(gè)與財(cái)務(wù)報(bào)表填報(bào)相關(guān)內(nèi)控指引,包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制與披露、關(guān)聯(lián)交易。
第三類是8個(gè)內(nèi)控的制度支持相關(guān)的指引,包括:人力資源政策、信息系統(tǒng)一般控制、內(nèi)部審計(jì),新增組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等。
2007年到2008年內(nèi)控體系的主要變化為:從原設(shè)定的26項(xiàng)內(nèi)控規(guī)范到新的26項(xiàng)內(nèi)控指引,刪除第一類與報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)控——資產(chǎn)減值,刪除第二類與財(cái)務(wù)報(bào)表填報(bào)相關(guān)的內(nèi)控——公允價(jià)值,將第一類存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)3個(gè)應(yīng)用指引合并為“資產(chǎn)”;將第二類與財(cái)務(wù)報(bào)表填報(bào)相關(guān)的內(nèi)控——信息披露合并到“財(cái)務(wù)報(bào)告編制”中,為“財(cái)務(wù)報(bào)告編制與披露”,第三類制度支持中“中介機(jī)構(gòu)聘用”整體脫離內(nèi)控應(yīng)用指引,單列為“內(nèi)控鑒證指引”,同時(shí)新增組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任等5個(gè)應(yīng)用指引。整個(gè)內(nèi)控體系結(jié)構(gòu)顯得更為合理、有效,內(nèi)控體系內(nèi)容、控制層面更為完整、科學(xué)。
筆者認(rèn)為,刪除“資產(chǎn)減值”,是因其內(nèi)附于各項(xiàng)資產(chǎn)的控制中,無法單列;刪除“公允價(jià)值”,是因其是會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性,內(nèi)附于各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中,也難以單列;而財(cái)務(wù)報(bào)表編制就是為披露服務(wù)的,編制與披露難以絕對(duì)分開,故合并。會(huì)計(jì)中介的鑒證即對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度有效執(zhí)行的評(píng)價(jià)已不屬于企業(yè)內(nèi)控的范疇,而是站在企業(yè)以外的角度對(duì)企業(yè)內(nèi)控進(jìn)行的評(píng)價(jià),設(shè)立于企業(yè)內(nèi)部控制體系之外更為科學(xué)。從會(huì)計(jì)內(nèi)控到企業(yè)內(nèi)控,適用范圍縮小了,但控制范圍擴(kuò)大了,不再提及以監(jiān)管部門為主導(dǎo),對(duì)企業(yè)的具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的控制以“指引”的形式為企業(yè)提供指導(dǎo)性條款,企業(yè)可根據(jù)實(shí)際需要參考“應(yīng)用指引”設(shè)定內(nèi)控制度,不再硬性規(guī)定企業(yè)必須執(zhí)行。
2008年內(nèi)控體系體現(xiàn)了如下亮點(diǎn):一是內(nèi)控體系整體框架更加完整科學(xué);二是內(nèi)控體系從“具體規(guī)范”到“指引”提法更加科學(xué)合理;三是內(nèi)控體系適用范圍設(shè)定更為科學(xué)合理;四是企業(yè)內(nèi)控具體應(yīng)用指引涵蓋企業(yè)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)設(shè)定更加科學(xué)合理;五是企業(yè)內(nèi)控具體應(yīng)用指引強(qiáng)調(diào)企業(yè)關(guān)注相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的控制。
企業(yè)內(nèi)控指引為企業(yè)建立一套以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體的內(nèi)部控制制度體系提供標(biāo)準(zhǔn)性的指引,基本規(guī)范、評(píng)價(jià)指引、內(nèi)控應(yīng)用指引、內(nèi)控鑒證指引建立了以各單位具體實(shí)施為基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)咨詢服務(wù)為支撐、企業(yè)內(nèi)部評(píng)價(jià)、政府監(jiān)管和社會(huì)評(píng)價(jià)相結(jié)合的內(nèi)部控制實(shí)施體系。但是,26個(gè)具體應(yīng)用指引的內(nèi)控體系還是留有會(huì)計(jì)的痕跡,尚未能完全擺脫內(nèi)控以會(huì)計(jì)部門為主導(dǎo)的意識(shí),如何使企業(yè)管理層更加重視,形成以企業(yè)管理層為主導(dǎo)推動(dòng)的內(nèi)控體系,是業(yè)界關(guān)心的也是內(nèi)控體系制定者們關(guān)心的。盡管新的內(nèi)控應(yīng)用指引尚未出臺(tái),但是,從中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)組織的內(nèi)控培訓(xùn),財(cái)政部會(huì)計(jì)司的內(nèi)控講解中得知,即將出臺(tái)的內(nèi)控指引已完全考慮了這個(gè)問題。
四、即將出臺(tái)的內(nèi)控體系——以企業(yè)業(yè)務(wù)流程為出發(fā)點(diǎn),以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心(見圖1)
從財(cái)政部會(huì)計(jì)司的內(nèi)控講解中得知,即將出臺(tái)的內(nèi)控體系在基本規(guī)范統(tǒng)馭下,有評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引及審計(jì)指引三大類,原來的鑒證指引改為審計(jì)指引,原來的26項(xiàng)應(yīng)用指引改為18項(xiàng),且考慮的順序?yàn)槠髽I(yè)資源的流向,以企業(yè)業(yè)務(wù)流程為出發(fā)點(diǎn),包括資金流、物流、信息流及內(nèi)控環(huán)境。具體構(gòu)架如下:
第一部分:18個(gè)業(yè)務(wù)配套應(yīng)用指引。
1.資金流1項(xiàng)——資金活動(dòng)(把原來資金、籌資、長(zhǎng)期股權(quán)投資合并)。
2.物流9項(xiàng)——采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、外包業(yè)務(wù)、合同管理、全面預(yù)算,取消原成本費(fèi)用、對(duì)子公司的控制、企業(yè)并購(gòu)、衍生工具四項(xiàng)。
3.信息流3項(xiàng)——財(cái)務(wù)報(bào)告、信息系統(tǒng)、內(nèi)部信息傳遞(新增),取消關(guān)聯(lián)交易。
4.內(nèi)控環(huán)境5項(xiàng)——發(fā)展戰(zhàn)略、社會(huì)責(zé)任、人力資源、企業(yè)文化、組織架構(gòu),取消原人力資源政策,內(nèi)部審計(jì)兩項(xiàng)。
第二部分:1個(gè)評(píng)價(jià)指引。
第三部分:1個(gè)審計(jì)指引(原鑒證指引)。
該內(nèi)控體系完全突出了主體控制,從企業(yè)業(yè)務(wù)流程出發(fā),構(gòu)建了企業(yè)資金流、物流、信息流及其所包含業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)及控制方法,結(jié)構(gòu)更加清晰,突出了由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的全過程控制。
筆者認(rèn)為,該體系對(duì)生產(chǎn)過程的控制特別是成本費(fèi)用的控制沒有涵蓋在物流的控制里,似有欠缺,另外,對(duì)內(nèi)控五要素之一“內(nèi)部監(jiān)督”的控制也未能體現(xiàn),如果將原2008版的內(nèi)控體系支持指引里的內(nèi)部審計(jì)指引改為內(nèi)部監(jiān)督指引,作為內(nèi)控環(huán)境的一個(gè)項(xiàng)目,可能內(nèi)控體系將更為完善、可行。
中國(guó)內(nèi)控體系的構(gòu)建與不斷完善的過程,體現(xiàn)了我國(guó)業(yè)界對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)逐步深入的一個(gè)過程,內(nèi)控體系制定者——財(cái)政部會(huì)計(jì)司及其內(nèi)控咨詢專家們花費(fèi)了巨大的心血。逐步完善中國(guó)企業(yè)的內(nèi)控體系,這是一個(gè)宏大的工程。我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制體系,是在總結(jié)我國(guó)企業(yè)管理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、借鑒國(guó)際先進(jìn)成果的基礎(chǔ)上形成的,為大中型企業(yè)建立一套以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體的內(nèi)部控制制度體系提供了很好的指引,是企業(yè)建立健全并有效實(shí)施內(nèi)控制度的標(biāo)準(zhǔn)指南,是我國(guó)當(dāng)前應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的重要舉措,是實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可靠保障,對(duì)促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展將發(fā)揮巨大作用。
