內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理之間既存在差異,又相互影響、相互促進(jìn)。建立健全公司治理,保護(hù)投資者尤其是中小股東利益是當(dāng)前資本市場(chǎng)發(fā)展的重大問(wèn)題,而加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè),保障內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的運(yùn)行,是解決企業(yè)效率低下、會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。因此,應(yīng)當(dāng)將這兩個(gè)問(wèn)題統(tǒng)一起來(lái)加以考慮。一方面,加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,應(yīng)從完善公司治理出發(fā),完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境,防止少數(shù)人操縱公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。應(yīng)增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性,提高獨(dú)立董事的比例,最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益,降低代理成本。同時(shí)在董事會(huì)下設(shè)立主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì),對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任等進(jìn)行評(píng)估和監(jiān)督。另一方面,在完善公司治理的同時(shí),管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,以提高經(jīng)營(yíng)效率,防止舞弊行為。尤其應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)權(quán)責(zé)分派和授權(quán)控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)制度,以促進(jìn)公司治理的實(shí)現(xiàn)。
一、基于公司治理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制架構(gòu)的基本思路
(一)基于公司治理結(jié)構(gòu)來(lái)設(shè)定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)
建立現(xiàn)代企業(yè)制度,加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,是企業(yè)管理科學(xué)的重要內(nèi)容之一。正確合理地構(gòu)造企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo),特別是按照公司治理結(jié)構(gòu)中權(quán)責(zé)關(guān)系及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容進(jìn)行分層設(shè)計(jì),則是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制需要解決的重要問(wèn)題之一。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)構(gòu)成內(nèi)部會(huì)計(jì)控制架構(gòu)的研究起點(diǎn),目標(biāo)定位同時(shí)也是針對(duì)具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制措施的出發(fā)點(diǎn)。目標(biāo)的確定能夠?yàn)閮?nèi)部會(huì)計(jì)控制架構(gòu)的構(gòu)建提供明確的方向,是評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制措施的依據(jù)。
(二)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體
對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體,不再僅僅是傳統(tǒng)觀念上的總經(jīng)理以及下屬職能部門經(jīng)理和一般員工,董事會(huì)也應(yīng)該包括其中。因此,本文構(gòu)建的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體是董事會(huì)——總經(jīng)理——職能經(jīng)理——執(zhí)行崗位委托代理鏈中的節(jié)點(diǎn),即組織中的每一個(gè)人對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制都負(fù)有責(zé)任;企業(yè)中的每一名員工既是控制的主體又是客體。確立這種組織思想有利于改變員工被動(dòng)地執(zhí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的行為。
(三)公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要同時(shí)設(shè)計(jì)
建立公司治理和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度相互關(guān)聯(lián)的共時(shí)結(jié)構(gòu),既是提高內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果的根本途徑,也是提高公司治理效率的手段。否則,如果公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度內(nèi)容上缺乏關(guān)聯(lián),或者時(shí)間上相互滯后,都會(huì)使公司治理和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)落空。如果沒(méi)有完善的公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效銜接,即使是嚴(yán)密、健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也很難取得預(yù)期的控制成效。
按上述思路架構(gòu)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制,具有如下特點(diǎn):
第一,強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的制定者是企業(yè)管理當(dāng)局,管理當(dāng)局要為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的健全性和有效性負(fù)責(zé);
第二,明確指出“健全符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的法人治理結(jié)構(gòu),形成科學(xué)合理的決策機(jī)制、執(zhí)行機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制”也是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo);
第三,在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下,盡管保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重要目標(biāo),但內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的終極目標(biāo)應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)相關(guān)利益主體的價(jià)值最大化。
二、基于公司治理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制架構(gòu)中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)
(一)公司治理準(zhǔn)則應(yīng)涵蓋對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本要求
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是由代理人設(shè)計(jì)的,充分體現(xiàn)了管理者的管理意志和管理意圖。而代理人的目標(biāo)函數(shù)與委托人的目標(biāo)函數(shù)是不一致的。為保證多級(jí)委托代理鏈組成的公司運(yùn)行能夠維護(hù)所有股東的平等地位和權(quán)利,承擔(dān)對(duì)股東的誠(chéng)信義務(wù),公司治理準(zhǔn)則中必須提出對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制構(gòu)建的基本要求,從而保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)與公司治理目標(biāo)的高度一致性。沒(méi)有強(qiáng)大的公司治理做后盾,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的不斷完善將失去動(dòng)力。事實(shí)上,一些國(guó)家有關(guān)公司治理的法規(guī)和準(zhǔn)則已對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作出了基本要求。例如,美國(guó)《反海外腐敗法》要求在證券交易委員會(huì)管轄下的每一家公司都建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度,并詳細(xì)規(guī)定:美國(guó)公司有責(zé)任保證其海外下屬公司妥善保存財(cái)務(wù)報(bào)表和記錄,并建立和實(shí)施內(nèi)部監(jiān)控制度、不得非法向外國(guó)政府公職人員或國(guó)際公共組織官員支付財(cái)物。即使海外下屬公司在母公司不知情的情況下發(fā)生與上述有關(guān)的不適當(dāng)行為,母公司也不能免除責(zé)任。國(guó)家有關(guān)公司治理準(zhǔn)則以及《公司章程》等有關(guān)公司治理的文件中,至少就企業(yè)的內(nèi)部控制會(huì)計(jì)系統(tǒng)作出規(guī)范。如公司必須制定統(tǒng)馭所有會(huì)計(jì)與信息披露事務(wù)管理制度的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制框架,將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制框架結(jié)合企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)模式具體化;賦予董事會(huì)在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的核心地位,對(duì)公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的構(gòu)建、修訂、執(zhí)行、監(jiān)督承擔(dān)法律責(zé)任;內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的架構(gòu)要充分體現(xiàn)企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)等公司內(nèi)部治理要素的要求,實(shí)現(xiàn)與公司治理的無(wú)縫對(duì)接。
(二)確立董事會(huì)在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的核心地位
董事會(huì)應(yīng)該對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。比如,董事會(huì)抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會(huì)中的機(jī)會(huì)主義傾向,保證法律、公司政策及董事會(huì)決議切實(shí)貫徹實(shí)施的手段,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制以及信息流動(dòng)構(gòu)成解決信息不對(duì)稱,保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段,而確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是董事會(huì)不可推卸的責(zé)任。董事會(huì)在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的核心地位是通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制的安排來(lái)實(shí)現(xiàn)的。從董事會(huì)的職權(quán)來(lái)看,對(duì)外代表公司進(jìn)行各種活動(dòng),對(duì)內(nèi)管理公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)。只有董事會(huì)才能全方位負(fù)責(zé)決策與控制,從本質(zhì)上決定公司的財(cái)務(wù)狀況。
1.強(qiáng)化獨(dú)立董事的監(jiān)督作用
強(qiáng)化獨(dú)立董事在公司戰(zhàn)略決策、提名、薪酬等方面中的地位和作用,以此來(lái)增強(qiáng)公司董事會(huì)在決策上的獨(dú)立性。另外,增加上市公司獨(dú)立董事,特別是保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)豐富的并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事,是完善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)以及對(duì)經(jīng)理層實(shí)行有效監(jiān)督的重要措施。調(diào)整公司董事會(huì)成員結(jié)構(gòu),使董事會(huì)能夠承擔(dān)管理責(zé)任和治理責(zé)任。上市公司董事會(huì)成員應(yīng)當(dāng)有三分之一以上的獨(dú)立董事,其中應(yīng)當(dāng)至少包括一名會(huì)計(jì)專業(yè)人士。此外,筆者認(rèn)為,要真正提升公司治理效率,最根本的是改變目前上市公司控股“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)股權(quán)分置改革。同時(shí),強(qiáng)化立法的質(zhì)量與增大執(zhí)法的力度。從表1可以了解滬深全部上市公司在2000～2006年董事會(huì)特征。除個(gè)別公司董事人數(shù)低于5人以外,其余公司董事人數(shù)均在5～19人之間,符合《公司法》的相關(guān)規(guī)定。我國(guó)上市公司目前董事會(huì)的人數(shù)平均約為10人,而獨(dú)立董事的人數(shù)平均約為3～4人。建立獨(dú)立董事的目的,是鑒于我國(guó)上市公司“一股獨(dú)大”現(xiàn)象比較突出,大股東侵害中小股東利益問(wèn)題嚴(yán)重,希望通過(guò)發(fā)揮獨(dú)立董事的公正、獨(dú)立、專業(yè)的監(jiān)督作用,有效監(jiān)督和約束大股東的不正當(dāng)行為,以保護(hù)廣大中小股東利益。
2.完善董事會(huì)構(gòu)建機(jī)制
針對(duì)上市公司大股東“一股獨(dú)大”導(dǎo)致實(shí)際控制人試圖通過(guò)一致行動(dòng)、差額股票權(quán)、交叉持股等手段控制公司可能出現(xiàn)損害中小股東利益的現(xiàn)象,必須優(yōu)化董事會(huì)提名機(jī)制、形成機(jī)制及建立責(zé)任追究制度。董事會(huì)的決策充分發(fā)揚(yáng)民主,實(shí)行多方案選擇和強(qiáng)制反向思維制度。每個(gè)董事既包括內(nèi)部董事也包括獨(dú)立董事,都要為自己的意見(jiàn)承擔(dān)責(zé)任,做到誰(shuí)決策、誰(shuí)負(fù)責(zé),責(zé)—權(quán)—利有機(jī)結(jié)合。強(qiáng)化董事會(huì)公司治理中的功能,強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在內(nèi)部控制中的核心地位。
3.強(qiáng)化董事會(huì)的決策及監(jiān)督程序
董事會(huì)應(yīng)當(dāng)就風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)、薪酬戰(zhàn)略等事項(xiàng)設(shè)立專門委員會(huì)。薪酬與考核委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立董事?lián)握偌?由獨(dú)立董事?lián)我?這樣有利于獨(dú)立董事對(duì)公司重要事項(xiàng)的參與和對(duì)重大事項(xiàng)從形成到?jīng)Q策的全過(guò)程的充分了解。也就是說(shuō),通過(guò)合理的設(shè)置公司的職能機(jī)構(gòu)使每一項(xiàng)重大決策在出臺(tái)之前都要通過(guò)內(nèi)部多道關(guān)卡。
(三)完善監(jiān)事會(huì)結(jié)構(gòu),從治理機(jī)制設(shè)計(jì)上為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施保駕護(hù)航
構(gòu)建以監(jiān)事會(huì)為核心的監(jiān)督體系。監(jiān)事會(huì)成員應(yīng)當(dāng)包括股東代表和適當(dāng)比例的職工代表,其中職工代表的比例不得低于三分之一,具體比例由公司章程規(guī)定。董事、高級(jí)管理人員不得兼任監(jiān)事。監(jiān)事會(huì)的職權(quán)主要是檢查公司財(cái)務(wù)和對(duì)公司董事高級(jí)管理人員執(zhí)行公司職務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督。然而,在實(shí)際操作中,弱化了監(jiān)事會(huì)的作用,監(jiān)事會(huì)結(jié)構(gòu)與規(guī)模有所下降,監(jiān)事會(huì)對(duì)公司的監(jiān)督角色沒(méi)有引起民營(yíng)上市公司足夠的關(guān)注。
為此,監(jiān)事會(huì)的完善應(yīng)從以下幾方面考慮。
1.提高監(jiān)事會(huì)勝任能力
主要是改善監(jiān)事的職業(yè)背景結(jié)構(gòu),選擇有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和法律職業(yè)背景的人員擔(dān)任監(jiān)事會(huì)主席,加強(qiáng)監(jiān)事的職權(quán),為其更好地履行監(jiān)督職能奠定基礎(chǔ),總體改善監(jiān)事會(huì)治理狀況。
2.建立以監(jiān)事會(huì)為主導(dǎo)的內(nèi)部治理模式
保證公司中內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和公司治理的有效性。上市公司監(jiān)事會(huì)是重要的制衡機(jī)構(gòu),只有監(jiān)事會(huì)名副其實(shí),進(jìn)一步細(xì)化監(jiān)事會(huì)的結(jié)構(gòu),強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)控功能,才能把公司治理目標(biāo)和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制真正落到實(shí)處。
3.切斷監(jiān)事會(huì)與公司的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系
對(duì)于監(jiān)事成員的工資和獎(jiǎng)勵(lì),不是由監(jiān)事所在公司而是由監(jiān)事會(huì)確定和開(kāi)支,基金來(lái)源可按一定比例由企業(yè)提取,上交監(jiān)事會(huì)。總之,監(jiān)事不能成為一個(gè)榮譽(yù)職務(wù),而應(yīng)使其責(zé)—權(quán)
—利相匹配,在實(shí)際工作中真正發(fā)揮其作用。
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