一、供應鏈目標成本管理的相關理論述評
由于外部經(jīng)濟資源、制造環(huán)境等多方面的變化,企業(yè)不得不轉變成本管理的思維,將對目標成本法的探討范圍由單個企業(yè)內部拓展到對供應鏈(甚至更大的環(huán)境)的研究中,需要考慮的成本因素除了供應鏈上各成員企業(yè)內部的直接成本和作業(yè)成本,還涉及成員企業(yè)間發(fā)生的相關成本,即Stefan Seuring所說的交易成本。理論界研究將目標成本法應用于供應鏈成本管理的過程。同時,針對是否需要進行成本核算這一問題,理論界形成了兩種看法。
第一種,基于供應鏈上成員間關系的角度去考慮問題,并不考慮成本核算。如:Seidenschwaz和Niemand展示了如何將目標成本法應用于對供應商的管理。先將零部件層次的目標成本轉嫁給供應商,供應商的成本管理者需要采用項目導向型管理方法,逐步降低成本,直到滿足設定的目標成本為止。Ansari和Bell則認為,目標成本法不是要轉嫁市場壓力,而是要與所有的供應鏈伙伴進行協(xié)調,強調建立長期供應商關系的重要性,從而使每個企業(yè)都能保持自己的盈利性。Cooper 和Slagmulder引入了鏈式目標成本法的概念。他們認為,目標成本法是用于保證供應商實現(xiàn)共同設定的產(chǎn)品“功能——價格——質量”目標的一種約束機制,是一個動態(tài)過程。Lokamy和Smith則提出供應鏈目標成本管理是將客戶需求和供應鏈的靈活性這兩個市場變量結合在一起而確定實施目標成本管理的策略。通過目標成本管理,不僅要保證供應鏈每一層次的成本都不超過市場價格,而且要保證供應鏈的每一成員都能分享所產(chǎn)生的利潤。
這種觀點,主要從供應鏈上成員間的協(xié)調機制、成員間的利益分享、產(chǎn)品的“功能——價格——質量”之間的悖反關系、供應鏈與市場或客戶之間的關系等這些定性的角度去研究供應鏈的成本管理,并沒有考慮到利用成本的可計量特性來說明問題,即尚未涉及成本核算。同時,由于個體認識的差異、企業(yè)間溝通的障礙、在進行悖反關系分析時,企業(yè)可能存在不同傾向性等因素的存在,使得從這些角度進行分析的過程中必然存在一些主觀上難以準確把握的因素。
而第二種,則基于供應鏈成本的可計量屬性這一角度考慮供應鏈成本管理,認為必須進行成本核算。持這一觀點的學者們認為,通過合理的方法可以獲得供應鏈上的成本信息,在實踐中只有以可計量的真實的成本信息為依據(jù),才能找到實現(xiàn)供應鏈目標成本管理的最佳途徑。供應鏈成本核算的思想最初源于Handfield,R.B.,Niehols,E.L.(1999)對供應鏈成本內容的探討。他們不僅首次強調供應鏈上成員企業(yè)間的相互關系對供應鏈成本管理的重要性,并確定了供應鏈成本的組成部分,最重要的是其中隱含了某些供應鏈成本可量化(即核算)的性質。隨后,Cooper和Slagumulder(1999)將供應鏈上的產(chǎn)品層次、功能層次和零部件層次的成本整合進市場驅動型的目標成本中,形成了供應鏈上目標成本核算的流程。Stefan Securing(2001,2002)引入“交易成本”這一概念,并認為,在對供應鏈進行管理時,應將生產(chǎn)、作業(yè)和交易三個層次的成本整合進目標成本法,并考慮三個層次之間的成本悖反關系,以尋找實現(xiàn)目標成本的最佳方式。隨后,Stefan Securing(2004)又將三個層次的成本引入“產(chǎn)品——關系”的二維分析框架中,形成一個三維分析模型,即供應鏈成本核算的概念框架,并以該框架為基礎,通過整合“產(chǎn)品——關系”矩陣的決策區(qū)域和三個成本層次的關系,將供應鏈合作伙伴之間的關系包含到成本縮減機會的探索中,為把成本管理拓展到組織的邊界之外指明了道路。
雖然這些學者已經(jīng)開始嘗試在供應鏈上將客觀的供應鏈成本因素與目標成本法進行整合,但僅局限于理論上的探索,并沒有提出可行的操作程序。若對整個供應鏈進行成本核算,只有量化成本數(shù)據(jù)才具有說服力。本文將嘗試在供應鏈目標成本管理的基礎上構建一個全新的成本核算體系。
二、供應鏈目標成本核算體系的構建思路
從我國供應鏈的實際情況出發(fā),吸取目標成本管理的經(jīng)驗,借鑒國外先進管理方法,本文認為,基于供應鏈目標成本管理下的成本核算體系應包括六個環(huán)節(jié)。
(一)成本核算
所謂成本核算,是指對整個供應鏈從原材料到零部件再到產(chǎn)品形成并銷售的整個過程中,各成員企業(yè)實際發(fā)生的直接成本、作業(yè)成本和交易成本進行計算,分別得出各成員企業(yè)的核算成本,并進行相應的賬務處理。它是成本管理的中心內容,加強成本核算是有效地開展成本分析匯總、目標成本和核算成本的差異分析和目標成本分解過程的前提和基礎,具有極其重要的作用。
(二)成本分析匯總
首先,根據(jù)成本核算獲得的實際成本數(shù)據(jù)和其他相關資料,對實際發(fā)生成本水平的高低及其產(chǎn)生原因進行分析,確定其歸屬;然后,按照各項成本發(fā)生歸屬的不同分別匯總。它是對會計核算的成本數(shù)據(jù)資料進行進一步處理,為與核算成本進行的差異分析提供了進行比較的依據(jù)。
(三)目標成本制定
首先根據(jù)市場環(huán)境及產(chǎn)品特征確定產(chǎn)品價格;再根據(jù)行業(yè)的總體特征、本企業(yè)產(chǎn)品的歷史資料數(shù)據(jù)等,在收入預測,利潤水平預測的基礎上,將收入減去目標利潤就可以得出一定時期的產(chǎn)品目標成本水平。開展目標成本制定,是進行供應鏈目標成本核算的一個基本環(huán)節(jié)。
(四)目標成本和核算成本的差異分析
將由市場環(huán)境和產(chǎn)品特征所決定的產(chǎn)品目標成本與通過會計系統(tǒng)進行成本核算并進行分析匯總后所得的核算成本進行比較,分析差異產(chǎn)生的原因。尤其是當核算成本高于目標成本時,該差異將會導致成本縮減的壓力。因此,差異分析是進行目標成本分解的動力來源和依據(jù)。
(五)目標成本分解
所謂目標成本分解是指將由核算成本和目標成本的差異所形成的成本縮減壓力沿著供應鏈逐步分解到各個成本單位,如:各個成員企業(yè)、甚至是產(chǎn)品功能、零部件。目標成本分解為成本控制提供了前提。
(六)成本信息的反饋和成本控制
目標成本信息的反饋過程實際上是對成本進行分析的過程。目標成本的控制過程實際上就是供應鏈上各單位采取措施縮減成本后對新一輪的供應鏈成本進行核算的過程。該環(huán)節(jié)可以為整個供應鏈目標成本核算體系提供考核、評價的依據(jù)。
以上六個環(huán)節(jié)相互依存,相互補充,形成一個有機整體。將各個環(huán)節(jié)聯(lián)系起來并結合對供應鏈目標成本核算的具體過程進行分析,本文形成了構建供應鏈目標成本核算體系的基本思路,如圖1所示。
三、供應鏈目標成本核算體系的主要問題研究
(一)間接費用的分攤
供應鏈上成本核算的具體內容包括:直接成本、作業(yè)成本和交易成本。直接成本包括產(chǎn)品的直接材料費用、直接人工費用、研發(fā)成本等。也就是傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品生產(chǎn)成本。一般來說,可以直接歸入各產(chǎn)品之中。作業(yè)成本,主要指與企業(yè)生產(chǎn)相關的間接成本,包括宣傳廣告費、運輸費用、庫存成本、驗收成本、訂單處理成本等。這些費用主要存在于管理費用和營業(yè)費用的科目之中。交易成本,包括獲取信息、進行談判、簽約、激勵、監(jiān)督履約、交易變更等的費用。其中,對直接成本的核算,主要通過直接分攤進行核算;而對供應鏈上成員企業(yè)內的作業(yè)成本以及供應鏈上企業(yè)間發(fā)生的交易成本則都采用作業(yè)成本法進行核算。
供應鏈作業(yè)成本法站在供應鏈的視角上,以作業(yè)和交易為基礎分析間接費用。作為供應鏈上的每一個成員“企業(yè)”,都可看作為最終顧客提供產(chǎn)品或服務的一項作業(yè),每一項作業(yè)的完成都要消耗一定的資源,而作業(yè)的產(chǎn)生又形成一定的價值,轉移到下一項作業(yè),依次轉移,直到形成最終產(chǎn)品。作業(yè)成本法通過作業(yè)分析可以有效地消除不增值作業(yè),提高供應鏈的整體效益。同時,為供應鏈成本管理提供了準確、詳細的成本核算信息,對運用供應鏈目標成本法進行成本管理活動提供了最基本也是最重要的“核算”保障。
(二)核算值與目標值的銜接
供應鏈目標成本核算圍繞六個環(huán)節(jié),通過合理設置成本目標并進行目標分解,把企業(yè)的各部門、各環(huán)節(jié),直至全體員工,連成一個有共同努力方向的保障體系,以充分發(fā)揮各方面的主動性和積極性,全力以赴地去實現(xiàn)整個供應鏈上的目標總成本,并努力創(chuàng)造供應鏈的整體競爭優(yōu)勢。其中,通過匯總分析歷史的各單位相關成本核算數(shù)據(jù)可以分別得到各產(chǎn)品的預期成本(即核算值),而根據(jù)市場環(huán)境所確定的價格,扣除所需要得到的預期利潤,可計算出產(chǎn)品的目標成本(即目標值)。
目標值和核算值的差異分析,是將市場環(huán)境和產(chǎn)品特征所決定的產(chǎn)品目標成本與通過會計系統(tǒng)進行成本核算并進行分析匯總后,所得的核算成本進行比較,分析差異產(chǎn)生的原因。成本差異一般表現(xiàn)為“有利”與“不利”。核算值低于目標值為“有利”,反之則為“不利”。若為“不利”則應深入到作業(yè)層次進行分析,找出成本差異所在,然后采取控制措施,針對不合理處進行調整,努力消除無效的作業(yè),減少非增值作業(yè),提高作業(yè)價值,降低成本耗費。若對當前作業(yè)進行嚴格的作業(yè)成本管理后,仍然實現(xiàn)不了的目標成本,則應當及時結合實際作業(yè)情況,以作業(yè)成本核算結果為依據(jù),返回設計研發(fā)部門,重新修改設計,降低產(chǎn)品成本,直到產(chǎn)品成本達到目標值。
因此,對核算值和目標值的差異進行分析的過程,實際上就是對成本信息的反饋和目標成本的控制過程。通過成本控制,可以事先限制各項成本費用的發(fā)生,使得成本核算值不超出目標值。目標體系的內在邏輯關系,決定企業(yè)任何個人和部門在實現(xiàn)目標值的過程中出現(xiàn)問題都將影響企業(yè)總目標的實現(xiàn)。因此,積極的自我控制與有力的領導控制相結合是實現(xiàn)目標成本控制的關鍵。同時需要建立暢通的、規(guī)范的信息流通渠道和完善、科學的規(guī)章制度,以保證目標成本核算體系能夠順利進行。
(三)供應鏈目標成本管理的產(chǎn)品生命周期思想
供應鏈成本管理的過程中,目標成本法的重心在于產(chǎn)品的概念和設計階段,但是其實施效果如何,除了取決于本身的合理性以外,還要考慮到在產(chǎn)品整個供應鏈上后續(xù)階段的成本管理方法的密切配合,才能在整個產(chǎn)品生命周期中不斷優(yōu)化成本。換言之,供應鏈目標成本管理過程需要整合多種成本管理方法,以不斷提高跨組織成本管理的整體效率。這些成本管理方法包括:目標成本法、特殊產(chǎn)品改善成本法、全面改善成本法、職能群管理、產(chǎn)品成本法。由于整合這五種方法將會導致成本縮減的水平更高,企業(yè)將會通過某種方式將這五種方法結合起來,以降低貫穿產(chǎn)品生命周期的總成本,獲得整體競爭優(yōu)勢。
因此,產(chǎn)品生命周期的思想應該貫穿整個供應鏈目標成本管理的過程中。它強調供應鏈企業(yè)間的協(xié)同合作,共同進行成本管理。同時,供應鏈上各成員企業(yè)之間良好的合作基礎也為貫徹產(chǎn)品生命周期思想提供了保障。
四、結論與展望
供應鏈目標成本核算體系不同于傳統(tǒng)的單個企業(yè)內部的成本核算。本文構建的供應鏈目標成本核算體系,通過直接分攤和作業(yè)成本法進行費用的分攤,結合目標成本法形成成本約束機制,將產(chǎn)品生命周期的思想貫徹始終,總共通過六個環(huán)節(jié)的整合為整個供應鏈上成員企業(yè)的成本管理過程提供分析和考核的依據(jù)。
供應鏈目標成本管理在企業(yè)中具有重要的實踐價值與廣闊的應用前景,但研究時間還比較短,到目前為止還沒有形成完善的理論體系,通用性應用模型更是少,尚待進一步研究的內容很多。如:供應鏈上影響成本的新因素,供應鏈目標成本核算過程中如何降低主觀性對核算作業(yè)成本和交易成本的影響,在非合作的復雜供應鏈上如何進行供應鏈目標成本核算等等。
此外,在對供應鏈成本進行核算的過程中,由于個人認知能力的限制以及環(huán)境的復雜性,對成本的分析可能并不全面,因此,文中提出的供應鏈目標成本核算體系會隨著實踐的發(fā)展而不斷地豐富和完善。
