一、人本會計的概念及其研究現(xiàn)狀
由于知識經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展,傳統(tǒng)會計在新的經(jīng)濟條件下開始凸顯自己的局限性和不足。與此同時,與會計相關(guān)的交叉學科異軍突起,其中以人為中心、為根本的人本會計學研究最引人注目。“人本會計”是由徐國君教授創(chuàng)立并提出的,他(2004)將人本會計定義為以人為中心、為根本的會計。這個界定概括全面,且很好地與傳統(tǒng)會計作了區(qū)分。其他學者在此問題上也作了研究。王海兵(2005)把人本會計定義為會計工作對“人”這一資源的開發(fā)、利用與管理的過程和結(jié)果的核算。胡春暉(2007)將人本會計學界定為以組織內(nèi)的會計人員及其內(nèi)部的其他人力資源和外部的客戶資源為研究對象,對以其思維、行為和價值體現(xiàn)及其核算規(guī)律為具體研究元素的計量、記錄、分析、報告和監(jiān)督的活動,并為有關(guān)方面提供對“人”這一資源開發(fā)、利用與管理的過程和方法,以實現(xiàn)社會、組織和個人和諧發(fā)展為最終目標的學科。胡春暉對人本會計學的界定較好地從宏觀與微觀兩個層次進行了闡釋。
目前,關(guān)于人本會計的研究方興未艾,徐國君(2004)從理論源頭上將物本主義與人本主義作為會計的理論基礎(chǔ),并對物本會計與人本會計的概念與特點進行了探討,最后分析從物本會計提升為人本會計的理由。胡春暉、鄭汝昌(2006)提出了人本會計研究中研究對象的確定、人本會計研究過程中如何擴大定量研究的比重、人本會計與人力資源會計如何區(qū)分、人本會計的指導思想是什么、人本會計研究成果的實際應(yīng)用、21世紀人本會計研究如何滿足環(huán)境的不斷變化和適應(yīng)新要求的六大難點,并(2007)提出了人本會計學的概念內(nèi)涵,在此基礎(chǔ)上以哲學思想為基礎(chǔ),確立人本會計學研究框架。王海兵(2006)更是將人本會計引向深入,指出人本會計是人本會計的新發(fā)展。徐國君、胡春暉(2009)系統(tǒng)地闡釋了人本會計的幾個基礎(chǔ)問題,分析了人本會計的特征,指出人本會計理論基礎(chǔ)是“以人為本”的人本思想,并在此基礎(chǔ)上界定了人本會計的對象是企業(yè)立體動態(tài)的經(jīng)濟活動,其對象的基本要素是資產(chǎn)、行為、權(quán)益,且資產(chǎn)=行為=權(quán)益。對于人本會計的基本假設(shè),徐國君、胡春暉(2009)將其界定為會計主體、持續(xù)經(jīng)營、信息轉(zhuǎn)化和價值流轉(zhuǎn)。這些研究內(nèi)容豐富,對發(fā)展人本會計,同時對傳統(tǒng)物本會計的發(fā)展也起到一定借鑒作用。但是這些研究目前還處在理論探討階段未能深入地進行應(yīng)用研究。本文希望在此方向上進行探索性研究。
二、人本會計應(yīng)用路徑模式
傳統(tǒng)會計存在明顯的缺陷,主要表現(xiàn)在:會計的對象“見物不見人”,將人力資源這一主導性要素排除在外;用會計的專門方法,強行把在立體空間中進行的動態(tài)經(jīng)濟活動,平面化、靜態(tài)處理,會計的反映與經(jīng)濟活動的現(xiàn)實不符;將價值性信息與其導致的主體——人及其行為之間的聯(lián)系割裂開來,信息無法反映經(jīng)濟活動的本質(zhì);會計不能量度個人對價值的貢獻和責任,無從判斷行為的有效與否。因此,建立以人為中心、為根本的人本會計是十分必要的。然而,如何建立以人及其行為為第一要素的人本會計是人本會計推進的難點。筆者認為,要從傳統(tǒng)會計即物本會計進入人本會計其路徑模式主要有兩個:一種是從物本會計逐漸改良過渡到人本會計;一種是拋棄物本會計,全面建立以人及其行為為中心的人本會計。這兩種模式都有其各自的特點,主要優(yōu)缺點分析如下。
(一)物本會計漸進式改良模式
在物本會計基礎(chǔ)上通過漸進式改良從而實現(xiàn)建立人本會計的目標,其優(yōu)點主要表現(xiàn)在三個方面。一是可以減少不必要的紛爭和改革的阻力。物本會計之所以存在其合理性,且雖然人本會計具有更優(yōu)的特性,但是不能否認物本會計對經(jīng)濟等的巨大貢獻。因此,在物本會計到人本會計的轉(zhuǎn)變過程中不免會有爭議和反對的聲音,這些聲音甚至會因為理念的差異從而產(chǎn)生巨大的阻力。通過漸進式的改革,過程可控、節(jié)奏可調(diào);而不斷的改良可以很好地教育和引導大家的思維進行轉(zhuǎn)變。當集體實現(xiàn)共識之后,改良的速度會越來越快。二是通過漸進式改良,可以不斷地積累經(jīng)驗。雖然人本會計具有一定的合理性,但是具體細節(jié)操作上卻需要根據(jù)實際情況來定。會計是一個巨大的系統(tǒng),其應(yīng)用理論與實踐都需要經(jīng)驗積累。因此,通過漸進式改良可以比較好地開拓和促進人本會計的科學建立。三是有利于實現(xiàn)市場經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。由于人本會計是對物本會計根本意義上的變革,會計又是經(jīng)濟秩序穩(wěn)定的重要組成部分,因此如果從一開始就全面拋棄必然會引起市場經(jīng)濟秩序的混亂從而不利于經(jīng)濟的發(fā)展。改良模式雖然具有很大的優(yōu)點,但是也存在顯著的不足。首先,改良的進程不可控,它依賴于大家的集體共識,而這又是極其困難的事情。如果物本會計改良速度無法滿足社會經(jīng)濟本身對會計的要求,那么會計有可能被擠出歷史舞臺。其次,改良的成本巨大。不斷地爭論和凝聚共識本身就是一種成本的巨大浪費,且在改良的具體方向上也有爭議,最后出現(xiàn)爭議越來越大從而導致暫時停滯不前的情況出現(xiàn),甚至科學的人本理念也被否定。
(二)休克療法——全面建立人本會計
實現(xiàn)人本會計,其本身是符合事物發(fā)展規(guī)律的,也可以比較好地適應(yīng)人類文明不斷進步的法則。在知識經(jīng)濟下,這種要求更加迫切,因此采用休克療法——全面拋棄物本會計,全新建立人本會計大廈,其優(yōu)點主要表現(xiàn)在:一是可以比較好地適應(yīng)知識經(jīng)濟帶來的迫切需求。經(jīng)濟全球化后,知識經(jīng)濟迅猛發(fā)展。在社會中出現(xiàn)的問題越來越多都與物本會計有著直接或間接的關(guān)系。這也帶來越來越多物本會計無法解決的問題。因此,如果進行休克療法,全面建立人本會計,可以很好地滿足經(jīng)濟發(fā)展的迫切需要,甚至可以走在經(jīng)濟發(fā)展的前面引導經(jīng)濟更好更快地發(fā)展。
二是可以擺脫舊觀念的束縛,從而在以人為中心的理念下更好地構(gòu)建新的會計系統(tǒng),完成會計發(fā)展的新革命。雖然短期會有比較大的震蕩,但是總體來看,變革更徹底,總成本會更低。但是其也有本身的缺點,主要是阻力太大,容易產(chǎn)生適得其反的情況,需要強勢的政治力量,條件比較苛刻等。
筆者認為,從物本會計發(fā)展到人本會計是會計發(fā)展的必然。在實現(xiàn)路徑上不可以走極端,應(yīng)該結(jié)合兩種路徑模式的優(yōu)點,盡量平衡促進會計的變革。首先,應(yīng)凝聚廣大會計實踐的資深專家和會計理論專家的共識,引導人本理念的形成;其次,進行可行性和具體細節(jié)的設(shè)計和實驗,通過實驗積累經(jīng)驗;最后,進行快速全面的變革。
三、目前人本會計理念的應(yīng)用舉例
從原始人的石刻、壁刻或結(jié)繩記事開始算起,會計歷經(jīng)漫長的歷史進程,演變成今天這樣一種獨立成型的人造系統(tǒng)。復式簿記會計、權(quán)責發(fā)生制(即應(yīng)計制)會計和歷史成本會計被稱為傳統(tǒng)財務(wù)會計的三大支柱,穩(wěn)固地支撐起會計的大廈。盡管近些年來對這一系統(tǒng)的批評、指責接連不斷,卻始終沒能從根本上動搖這三塊基石。但是,表面的穩(wěn)固其實暗含著更大的風險,會計只有適應(yīng)形勢的內(nèi)在需要,與時俱進才能不被歷史所淘汰。筆者認為,目前的物本會計可以作一些改良以實現(xiàn)會計更為有用的目標,但同時又不會影響整個會計大廈的根基。筆者在此作一點探索性研究——人本會計行為備查法。
人本會計行為備查法主要思想是在不從根本上改變現(xiàn)有借貸記賬法的情況下,盡量引入行為元素,從而豐富會計信息和提高會計管理的功能?；緲?gòu)想是:在傳統(tǒng)資產(chǎn)類賬戶、權(quán)益類賬戶的基礎(chǔ)上,加入行為類賬戶。行為類賬戶根據(jù)各個公司自身業(yè)務(wù)特點設(shè)定。比如,可以設(shè)立人力投資行為、物力投資行為、采購行為、基本生產(chǎn)行為、輔助生產(chǎn)行為、銷售行為、增值稅代理行為等等科目。行為類賬戶按部門、行為者等設(shè)明細賬,按經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生時間,登記反映行為對價值的影響或責任,期末不需結(jié)平總余額,只需以人名(對于幾個人共同完成的,可以根據(jù)各自貢獻進一步劃分,對于無法劃分的,可以以一個小組作為一個單元)為關(guān)鍵詞進行生成行為價值責任明細匯總表。對于價值流入行為記為黑體;對于價值流出行為記為紅體。通過以人名為關(guān)鍵詞的行為價值責任明細表可以清晰地看到每個員工的行為日、月、季、年的價值凈額。一種經(jīng)濟行為的發(fā)生,要將該行為帶來的價值影響在行為類賬戶中登記,記賬符號可定為“責任”(簡稱“責”),將該行為帶來的資產(chǎn)價值變動在資產(chǎn)類賬戶中登記,將該行為關(guān)聯(lián)價值的歸屬在權(quán)益類賬戶中登記,登記時仍然使用借貸記賬法。每種經(jīng)濟行為及其價值流動登記后,同向賬戶余額必須相等?，F(xiàn)結(jié)合事例說明其核算方法。(帶□為紅色)
【例1】根據(jù)發(fā)票賬單等結(jié)算憑證,由彩云防盜門公司派張三去昆明鋼鐵廠購買H型號鋼材,實際成本是:買價為5 000元,運雜費300元,進項稅850元,共計6 150元,以銀行存款支付。會計分錄是:
責:采購行為——張三 6 150
借:原材料5 300
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅) 850
貸:銀行存款 6 150
這一記錄表示采購行為(責任者為張三)引起價值流動6 150元,其結(jié)果是銀行存款減少6 150元,同時使原材料增加5 300元,應(yīng)交增值稅減少850元,同向賬戶余額相等,均為6 150元。通過這一分錄,可以清晰地看出,這個具體行為的類型、責任者、價值流轉(zhuǎn)數(shù)額等。
【例2】彩云防盜門公司生產(chǎn)車間領(lǐng)用原材料2 000元,由李四加工成A半成品。會計分錄是:
責:生產(chǎn)行為——李四 2 000
借:基本生產(chǎn)——A半成品 2 000
貸:原材料 2 000
這一分錄表示生產(chǎn)行為(責任者為李四)引起價值流動2 000元,其結(jié)果是原材料減少2 000元,同時A半成品增加2 000元。
這種方法無法計量勞動者創(chuàng)造具體價值的金額,只是可以輔助用以查明經(jīng)濟責任,一定程度上將行為與價值的信息加以聯(lián)系。
【例3】彩云防盜門公司銷售部王五賣出產(chǎn)品B成本3 000元,賣價5 000元,收到現(xiàn)金5 000元。會計分錄是:
責:銷售行為——王五 5 000
借:現(xiàn)金 5 000
貸:營業(yè)收入——產(chǎn)品B 5 000
責:銷售行為——王五 3 000
借:營業(yè)成本——產(chǎn)品B 3 000
貸:產(chǎn)成品——B 3 000
通過這個分錄,可以清晰地看到責任者王五的行為帶來的價值流轉(zhuǎn)。在管理者需要的時候,通過自動生成以人名為關(guān)鍵詞的行為價值責任明細匯總表時,這一行為在表中就呈現(xiàn)
2 000(5 000-3 000)元的信息,從而可以具體考核到王五的行為對企業(yè)的貢獻。以上為價值鏈主鏈上的行為,對于諸如管理行為這些對價值鏈主鏈行為起支持作用的行為,它與價值鏈主鏈上的行為的基本原理是一樣的,即管理行為同樣會產(chǎn)生價值流動,即帶來價值流出和價值流入。價值流出主要體現(xiàn)在管理費用等費用類科目上,價值流入則通過在管理行為下的其他行為的價值增值中得到體現(xiàn),具體分配根據(jù)雙方博弈和貢獻分配。這其中涉及到制度設(shè)計和具體的流程再造,需要根據(jù)具體企業(yè)情況進行具體設(shè)計。通過引入行為元素,豐富了會計信息,也可以更好地使員工產(chǎn)生責任意識,督促員工改善自己的行為,提高單個行為的價值。但是應(yīng)用這些信息,并不是一成不變的,而是可以采用多種方法進行提煉和數(shù)據(jù)發(fā)掘的。比如,可以采用比較法、比率法、關(guān)鍵事件比對法等等。雖然只是在傳統(tǒng)會計方法上的改動,但是它帶來理念和思維方式的改變卻是巨大的,且為信息的整合利用提供了源泉。以上是筆者在此方向上的探索性研究,可能存在不足,希望起到啟發(fā)思維和拋磚引玉的作用。對于人本會計行為備查法進一步的制度設(shè)計將是未來研究的方向和重點。
【參考文獻】
[1] 胡春暉,鄭汝昌.基于科學發(fā)展觀的人本會計研究[J].財會通訊,2007(02).
[2] 胡春暉,鄭汝昌.人本會計研究的六大難點[J].會計之友,2006(11).
[3] 徐國君.三維會計研究[J].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2003.
[4] 徐國君,胡春暉.人本會計的基礎(chǔ)問題研究[J].財會通訊,2009(05).
[5] 徐國君,王海兵.論科學的人本會計觀[J].會計之友,2008(08).
[6] 徐國君.從物本會計到人本會計[J].會計之友,2004(10).
[7] 王海兵.人本會計初探[J].財會月刊,2005(04).
[8] 王海兵.能本會計:人本會計的新發(fā)展[J].財會月刊,2006(08).
