生態(tài)問題的日益嚴峻,使得生態(tài)型企業(yè)備受重視并逐漸成為市場的新寵。生態(tài)型企業(yè)指經(jīng)營的主要目標是為減緩全球生態(tài)惡化發(fā)揮作用的生態(tài)友好型和生態(tài)改善型企業(yè)。然而,生態(tài)型企業(yè)要想實現(xiàn)持續(xù)盈利并發(fā)展壯大,重要條件之一即是存在生態(tài)資本與經(jīng)濟資本對等轉(zhuǎn)化的機制,通過該機制將生態(tài)型企業(yè)的生態(tài)經(jīng)營成果(生態(tài)價值)及時地轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的經(jīng)濟效益。生態(tài)價值不僅要得到認同,而且必須以某種方式得到適當?shù)膶崿F(xiàn),這是經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的必由之路。因此,在生態(tài)型企業(yè)的會計系統(tǒng)中,既要核算其經(jīng)濟活動,也要將其生態(tài)經(jīng)營(保護)活動納入會計核算體系。生態(tài)型企業(yè)會計核算應(yīng)基于廣義資本將生態(tài)資本和經(jīng)濟資本同時反映在單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)中,既反映生態(tài)經(jīng)營投入的經(jīng)濟資本,也反映經(jīng)濟資本轉(zhuǎn)化的生態(tài)資本及其增值,同時反映生態(tài)資本經(jīng)濟實現(xiàn)后還原的經(jīng)濟資本及其增值(市場交易方式和政府補償方式)。本文擬就生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價值的會計確認及歸屬問題予以探討。
一、生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價值確認范圍
一項生態(tài)效益能否納入會計核算體系,應(yīng)依照其符合會計確認標準的程度而定。這里的確認條件主要是兩個方面,一是該生態(tài)效益是否具有足夠大或足夠重要的效用;二是該效用能否通過一定的方法合理地計量,兩個條件缺一不可。從國內(nèi)外的相關(guān)文獻看,對于生態(tài)效益的內(nèi)涵及納入價值核算的內(nèi)容,目前尚無統(tǒng)一的定論。根據(jù)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的多樣性,國內(nèi)外主要從涵養(yǎng)水源、保育土壤、生態(tài)防護、凈化環(huán)境、固碳釋氧、生態(tài)游憩、生物多樣性保護等方面開展了研究(見表1)。
同時,生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價值會計核算中的生態(tài)效益核算范圍也是一個動態(tài)的概念。會計核算要體現(xiàn)重要性原則,納入某一主體會計核算的生態(tài)效益應(yīng)具有對該主體的重要性,應(yīng)有利于滿足主要信息使用者了解生態(tài)信息的需要。在我國生態(tài)效益補償基金制度中,對生態(tài)公益林所保護的主要生態(tài)效益均作了界定。生態(tài)效益補償基金管理辦法將生態(tài)公益林分為防護林和特種用途林兩類,防護林又分為水源涵養(yǎng)林、水土保持林、防風固沙林、防護林,特種用途林分為國防林和自然保護林。我國《森林法》第4條規(guī)定,森林包括5種,其中防護林是以防護為主要目的的森林、林木和灌木叢,包括水源涵養(yǎng)林、水土保持林、防風固沙林、農(nóng)田與牧場防護林、護岸林和護路林;特種用途林是以國防、環(huán)境保護、科學實驗等為主要目的的森林和林木,包括國防林、實驗林、母樹林、環(huán)境保護林、風景林、名勝古跡和革命紀念地的林木和自然保護區(qū)的森林。這說明,對具體的生態(tài)系統(tǒng)而言,其納入會計核算范圍的生態(tài)效益種類可能不盡相同。
此外,能否予以可靠地計量,也是生態(tài)效益核算范圍的重要取舍因素。生態(tài)價值的計量將主要采取公允價值法,而公允價值法的獲取最青睞于公平公開的市場報價。從這個角度看,一項生態(tài)效益能否作為會計核算范圍,又與其生態(tài)服務(wù)市場的發(fā)展狀況緊密相關(guān)。侯元兆(2008)對我國森林的涵養(yǎng)水源、土壤保育、固碳釋氧、調(diào)節(jié)氣候和凈化環(huán)境、生物多樣性維護、農(nóng)業(yè)防護以及景觀游憩7種生態(tài)服務(wù)的市場化程度進行研究,結(jié)果顯示,中國流域服務(wù)、景觀游憩服務(wù)和生物多樣性服務(wù)3個市場已經(jīng)有較大規(guī)模,且已開始對于生態(tài)可持續(xù)經(jīng)營顯示出市場的積極作用;中國現(xiàn)有森林碳匯交易規(guī)模不足1 000萬美元,但今后自由交易的潛力很大;中國的森林農(nóng)業(yè)防護服務(wù)主要是政府承辦大型項目和政府買單,其中通過市場化機制提高效率的空間很大。
故此,納入會計核算的生態(tài)效益范圍可歸納為涵養(yǎng)水源、保育土壤、固碳釋氧、凈化環(huán)境、生態(tài)防護、生態(tài)游憩、生物多樣性,這7項生態(tài)效益可按其市場化程度分為3個層次,第一層次包括涵養(yǎng)水源、生態(tài)游憩和生物多樣性;第二層次包括固碳釋氧和生態(tài)防護,第三層次為保育土壤和凈化環(huán)境。生態(tài)效益核算層次的劃分體現(xiàn)了納入主體會計核算的生態(tài)效益的優(yōu)先順序和可靠程度。對于被冠以特定生態(tài)功能的生態(tài)系統(tǒng),其核算的生態(tài)效益項目應(yīng)依其經(jīng)營(保護)目的而改變。
二、生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價值確認時間
總體而言,生態(tài)價值的確認時間應(yīng)遵循權(quán)責發(fā)生制,滿足權(quán)責發(fā)生制的條件時即確認某項生態(tài)價值。對于存在生態(tài)服務(wù)市場的生態(tài)效益的確認時間問題,會計可依據(jù)收到的交易憑證據(jù)以入賬。但大多數(shù)生態(tài)效益尚不存在運行良好的市場,其價值確認難以從市場上獲取價格信息,此時加入政府的力量是必要的(張長江,2009)。生態(tài)效益的會計確認可分為初始確認和后續(xù)確認(計量),在加入政府力量后,生態(tài)效益的初始確認就演變?yōu)閷ι鷳B(tài)價值的初始認定問題。
鑒于目前的實際情況,生態(tài)效益的初始確認是整個確認乃至生態(tài)型企業(yè)生態(tài)會計的關(guān)鍵環(huán)節(jié),因為初始認定的隨意將足以導致后續(xù)會計核算的混亂和毫無意義。初始確認應(yīng)由各級政府主導,由國家林業(yè)局和中國資產(chǎn)評估學會共同認定的,并由省級生態(tài)資源監(jiān)測中心、注冊資產(chǎn)評估師和生態(tài)效益評估專家聯(lián)合組成的生態(tài)效益評估認定組來執(zhí)行生態(tài)效益初始確認工作(見圖1)。這種認定的優(yōu)點是既可保證認定的權(quán)威性,也可保證認定的專業(yè)性,但單位花費的認定成本可能較高。
由于許多生態(tài)效益服務(wù)尚未形成健全的市場機制,生態(tài)效益的確認難以全部依據(jù)來自交易事項發(fā)生的憑據(jù),而要大量依靠上述生態(tài)效益認定后簽發(fā)的認定證明。生態(tài)價值的確認仍應(yīng)最大限度地依據(jù)市場信息,當市場信息無法獲取時則采取評估認定的方法。生態(tài)價值初始確認的時間可每年一次,即每年末評估認定生態(tài)經(jīng)營(保護)單位在過去的一個會計期間內(nèi)所取得的生態(tài)效益方面的經(jīng)營(保護)成果。在認定時,生態(tài)效益已經(jīng)產(chǎn)生并被受體接受,因此生態(tài)價值的確認屬于事后確認,這從某種意義上與會計的歷史成本原則不謀而合。主體在收到生態(tài)效益評估認定組出具的評估認定報告后,即以此作為核算生態(tài)效益及其外部性的會計憑證。也就是說,在目前的條件下,主體對生態(tài)價值的入賬和調(diào)賬頻率為每年一次。但隨著評估技術(shù)的提高、評估成本的下降和更多的生態(tài)服務(wù)產(chǎn)品進入市場,生態(tài)價值的做賬頻率可加快,如發(fā)展為每月一次,直至全部按交易額入賬(此時生態(tài)效益外部性將不復存在)。
三、生態(tài)型企業(yè)生態(tài)價值的分化歸屬
主體在一定時期內(nèi)(如一個會計期間)所實現(xiàn)的生態(tài)效益應(yīng)視為其生態(tài)經(jīng)營(保護)成果。既然將生態(tài)效益總體上界定為經(jīng)營成果,就應(yīng)將生態(tài)效益體現(xiàn)于主體的利潤表之中。主體在會計期間內(nèi)的生態(tài)經(jīng)營成果中,有一部分得到了形態(tài)上的轉(zhuǎn)化,即一部分生態(tài)價值通過生態(tài)效益補償收入和生態(tài)服務(wù)產(chǎn)品交易收入轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟成果和相應(yīng)的經(jīng)濟資產(chǎn);另一部分生態(tài)經(jīng)營成果由于市場失靈或政府失靈,尚未得到轉(zhuǎn)化,仍以生態(tài)成果的形式存在,這部分生態(tài)經(jīng)營成果即為生態(tài)效益外部性價值(見圖2)。已轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟效益的生態(tài)價值將以經(jīng)濟資產(chǎn)、經(jīng)濟收入、經(jīng)濟利潤等項目進入現(xiàn)行會計體系,暫轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟效益的生態(tài)效益(生態(tài)效益外部性價值),通過擴展現(xiàn)行會計內(nèi)涵,以生態(tài)債權(quán)、生態(tài)權(quán)益及生態(tài)利潤等項目進入生態(tài)型企業(yè)的會計體系。
將生態(tài)價值分化歸屬的會計處理做法,有利于反映主體生態(tài)資本與經(jīng)濟資本的轉(zhuǎn)化過程和轉(zhuǎn)化程度,有利于主體充分發(fā)掘蘊含于生態(tài)系統(tǒng)中的經(jīng)濟效益,努力實現(xiàn)生態(tài)效益與經(jīng)濟效益的雙贏。生態(tài)型企業(yè)的經(jīng)營對象包括兩個方面:生態(tài)資本和經(jīng)濟資本,經(jīng)營(保護)目標不同導致在生態(tài)經(jīng)營(保護)活動對這兩種資本的經(jīng)營策略不同。如公益性生態(tài)經(jīng)營(保護)目標主要是生態(tài)資本的保值增值,即通過恰當?shù)纳鷳B(tài)資本運營方式,通過生態(tài)系統(tǒng)自身的努力和來自系統(tǒng)外部的質(zhì)能輸入,使得生態(tài)資本在系統(tǒng)構(gòu)成要素的質(zhì)量、結(jié)構(gòu)、過程等方面維持穩(wěn)定或者更加合理與優(yōu)化,使生態(tài)資本能夠提供更優(yōu)的生態(tài)功能和服務(wù),從而達到生態(tài)資本的保值和增值。生態(tài)型企業(yè)經(jīng)營目標應(yīng)放在生態(tài)資本和經(jīng)濟資本的共同利益上,既注重生態(tài)資本運營,也注重經(jīng)濟資本運營,使生態(tài)系統(tǒng)綜合發(fā)揮生態(tài)經(jīng)濟效益。生態(tài)資本經(jīng)濟價值的實現(xiàn)具有階段性和過程性特征,生態(tài)資本向經(jīng)濟資本的轉(zhuǎn)化具有潛伏性,生態(tài)資本營運空間巨大。生態(tài)型企業(yè)應(yīng)同時重視兩種資本的經(jīng)營,將兩種資本置于同等位置。生態(tài)型企業(yè)會計核算將生態(tài)價值按其經(jīng)濟實現(xiàn)狀況予以分置,同時保留現(xiàn)存的生態(tài)效益外部性價值向經(jīng)濟價值后續(xù)轉(zhuǎn)化的會計處理空間,這樣不僅能夠反映兩種價值形態(tài)的初始分置,還能夠動態(tài)反映兩種價值形態(tài)的后續(xù)分置和轉(zhuǎn)化。
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