當(dāng)前對人力資源會計的研究主要分為人力資源財務(wù)會計和人力資源管理會計兩大分支。其中對人力資源財務(wù)會計的研究較多,但是對人力資源管理會計的關(guān)注卻顯得不夠,或者是將二者混為一談,統(tǒng)稱人力資源會計,體系上顯得不夠清晰。事實上,人力資源管理會計無論在研究對象、內(nèi)容和方法上與人力資源財務(wù)會計都存在很大區(qū)別。因此,應(yīng)規(guī)范和建立一個有別于人力資源財務(wù)會計的人力資源管理會計理論體系。
人力資源管理會計是從管理會計角度研究人力資源會計問題而產(chǎn)生的一個新領(lǐng)域,是利用現(xiàn)有的人力資源會計理論,對企業(yè)人力資源進(jìn)行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、考核、評價和報告,為管理和決策提供人力資源方面的會計信息,以滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要,最大限度地提高企業(yè)人力資源價值的一個信息系統(tǒng)。作為一門學(xué)科,人力資源管理會計應(yīng)具備人力資源預(yù)測會計、人力資源決策會計、人力資源全面預(yù)算、人力資源責(zé)任會計和人力資源會計信息報告等幾部分內(nèi)容。以下就這幾部分內(nèi)容進(jìn)行嘗試性構(gòu)建。
一、人力資源預(yù)測會計
預(yù)測是決策的基礎(chǔ),為決策提供科學(xué)依據(jù)。企業(yè)在分析現(xiàn)有人力資源狀況的基礎(chǔ)上,對未來人力資源的需求和供給狀況進(jìn)行預(yù)測,可以保證物質(zhì)資源和人力資源的合理配置,實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。人力資源的預(yù)測可分為供給預(yù)測和需求預(yù)測。
(一)人力資源需求預(yù)測
人力資源需求預(yù)測指以企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、發(fā)展計劃和工作任務(wù)為出發(fā)點(diǎn),運(yùn)用各種科學(xué)方法并綜合考慮各種因素的影響,對企業(yè)未來人力資源的需求數(shù)量、質(zhì)量和時間等進(jìn)行的預(yù)計和推測。
人力資源需求預(yù)測可以在綜合考慮人力資源特性的基礎(chǔ)上,對現(xiàn)有的各種經(jīng)營預(yù)測方法稍加改變即可應(yīng)用,包括定性預(yù)測方法和定量預(yù)測方法兩大類。定性預(yù)測主要是依靠預(yù)測人員的實踐經(jīng)驗和知識以及主觀分析判斷能力,考慮政治經(jīng)濟(jì)形勢、市場變化、經(jīng)濟(jì)政策等因素,對人力資源的需求狀況進(jìn)行預(yù)測的分析方法。主要包括專家會議法、德爾菲法等。定量預(yù)測則主要應(yīng)用數(shù)學(xué)方法,對與預(yù)測對象有關(guān)的各種經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行科學(xué)的加工處理,建立相應(yīng)的數(shù)學(xué)模型,充分揭示有關(guān)變量和人力資源需求之間的規(guī)律性聯(lián)系并作出預(yù)測結(jié)論的分析方法。主要包括趨勢分析法、回歸分析法、因果分析法、轉(zhuǎn)換比率分析法等。需要說明的是,無論企業(yè)選用何種預(yù)測方法,預(yù)測結(jié)果也只能是大體準(zhǔn)確,并非完全準(zhǔn)確和精確。
對人力資源需求的預(yù)測應(yīng)遵循以下程序。
1.選擇預(yù)測因子
預(yù)測因子是對企業(yè)人力資源需求產(chǎn)生影響的主要因素,如業(yè)務(wù)量是基本業(yè)務(wù)人員需求預(yù)測的主要影響因子。在選擇預(yù)測因子時,要充分考慮企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn),并與人力資源需求成一定比例關(guān)系?，F(xiàn)實中影響企業(yè)人員需求的因素很多,要根據(jù)具體情況分析后才能確定。
2.測算人力資源的基本需求狀況
企業(yè)選定了預(yù)測因子之后,要先了解預(yù)測因子與人員配備狀況之間的歷史比率關(guān)系,然后運(yùn)用趨勢分析法或回歸分析法計算企業(yè)過去若干年(如5年)的業(yè)務(wù)量與基本業(yè)務(wù)人員配備狀況的平均比率關(guān)系。在此基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)綜合經(jīng)營計劃中制定的業(yè)務(wù)量,計算出所需基本業(yè)務(wù)人員,即所需基本業(yè)務(wù)人員=業(yè)務(wù)量/平均比率。
3.根據(jù)相關(guān)變化因素調(diào)整所需基本業(yè)務(wù)人員
現(xiàn)實中,由于生產(chǎn)方式的改進(jìn)和管理水平的提高而引起的勞動生產(chǎn)率的變化,使得企業(yè)對人力資源的需求數(shù)量發(fā)生變化。同時,企業(yè)提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的要求也對基本業(yè)務(wù)人員的質(zhì)量要求發(fā)生了一定的變化。企業(yè)在預(yù)測人力資源需求狀況時要綜合考慮這些因素,據(jù)此對人員需求進(jìn)行調(diào)整,才能使預(yù)測結(jié)果基本符合企業(yè)的實際狀況。
4.考察現(xiàn)有人力資源狀況及其預(yù)期流動率,確定所需外部補(bǔ)充人員
為了確定所需外部補(bǔ)充人員,企業(yè)必須對現(xiàn)有人力資源狀況進(jìn)行了解,包括現(xiàn)有人力資源的數(shù)量、技術(shù)水平、能否勝任現(xiàn)在的職務(wù),是否需要作出調(diào)整或進(jìn)行培訓(xùn)等。在此基礎(chǔ)上還要根據(jù)企業(yè)人員歷史流動狀況預(yù)測未來流動率,包括由于辭職、解聘、離退休、病休、調(diào)離等原因引起的職位空缺,據(jù)此對預(yù)測結(jié)果進(jìn)行調(diào)整,最終確定所需外部補(bǔ)充人員。
5.確定其他崗位人員數(shù)
預(yù)測出所需基本業(yè)務(wù)人員需求狀況后,企業(yè)可以根據(jù)基本業(yè)務(wù)人員與其他崗位人員的歷史配比狀況,考慮以上變化因素,采用轉(zhuǎn)換比率法或人員比例法預(yù)測其他崗位的人員需求狀況。如基本業(yè)務(wù)人員與技術(shù)人員的比例為10:1,則可以根據(jù)業(yè)務(wù)人員的數(shù)量估算出技術(shù)人員的需求量,同理可推算出管理人員、研發(fā)人員等的需求量。
(二)人力資源供給預(yù)測
確定了企業(yè)的人力資源需求后,就要從企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境來綜合考察人力資源的供給狀況。人力資源供給預(yù)測包括企業(yè)內(nèi)部供給預(yù)測和外部供給預(yù)測兩部分。一般說來,企業(yè)對于低層次、技術(shù)含量較低或通用型崗位的員工需求通常直接從外部招聘,經(jīng)簡單培訓(xùn)后即可上崗;而對于技術(shù)型、專用型和管理層員工的需求往往是先考慮從內(nèi)部晉升、培訓(xùn)獲得,這些內(nèi)部員工熟悉企業(yè)規(guī)章制度、文化氛圍、工藝流程,能夠很快進(jìn)入角色,取得成本較低,只有在內(nèi)部供給無法滿足需求時才考慮從外部引進(jìn)。
1.人力資源內(nèi)部供給預(yù)測
人力資源內(nèi)部供給預(yù)測就是通過對企業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人力資源的考察、分析、調(diào)整、測算出未來某一時期內(nèi)企業(yè)內(nèi)部人力資源的供給狀況。在人力資源內(nèi)部供給分析中,首先要考察企業(yè)現(xiàn)有人力資源的存量,包括現(xiàn)有人力資源的數(shù)量和經(jīng)驗、技能、學(xué)歷層次、培訓(xùn)狀況、身體狀況等質(zhì)量因素,這些信息的了解可以從企業(yè)的人力資源信息庫中提取。其次,對未來人力資源供給數(shù)量進(jìn)行預(yù)測。預(yù)測中要充分考慮企業(yè)內(nèi)部的晉升、降職、調(diào)職和員工的辭職、下崗、退休、解聘等因素的影響。通過對人力資源內(nèi)部供給的分析,可以了解現(xiàn)有員工填充企業(yè)中預(yù)計崗位空缺的能力。
人力資源內(nèi)部供給預(yù)測可以采用人員核查法、人力接續(xù)計劃法和轉(zhuǎn)換矩陣法等幾種方法。
(1)人員核查法,即通過對企業(yè)現(xiàn)有人力資源的數(shù)量、質(zhì)量、結(jié)構(gòu)和在各職位上的分布狀況進(jìn)行核查,從而掌握企業(yè)可供調(diào)配的人力資源擁有量及其利用潛力。這些信息可以通過人力資源技能清單獲得,包括培訓(xùn)背景、以前的經(jīng)歷、持有證書、主管人員的評價等,這是對員工競爭力的一個反映,可以用來估計現(xiàn)有員工調(diào)換工作崗位的可能性的大小,決定哪些員工可以補(bǔ)充企業(yè)當(dāng)前的空缺。
(2)人力資源接續(xù)計劃,該法的關(guān)鍵是根據(jù)工作分析信息明確工作崗位對員工的具體要求,然后確定一位顯然可以達(dá)到這一工作要求的候選員工或者確定哪位員工具有潛力,經(jīng)過培訓(xùn)后能勝任這一工作。具體到某一工作崗位的內(nèi)部供給,可以用以下公式計算得到:
某崗位員工的內(nèi)部供給=該崗位現(xiàn)有員工數(shù)-預(yù)期流出數(shù) 預(yù)期流入數(shù)
預(yù)期流出數(shù)=該崗位辭職人數(shù) 解聘人數(shù) 退休人數(shù)
降職到其他崗位人數(shù) 晉升到其他崗位人數(shù)
預(yù)期流入數(shù)=晉升到該崗位人數(shù) 降職到該崗位人數(shù)
其他
(3)轉(zhuǎn)換矩陣法,也稱為馬爾科夫法,其實質(zhì)上是轉(zhuǎn)換概率矩陣。這一矩陣描述的是組織中員工內(nèi)部流動的整體形勢,基本思路是確定過去人事變動的規(guī)律,以此來推測未來的人事變動趨勢。這種方法的第一步是做一個人員變動矩陣表,表中的每一個元素表示從一個時期到另一個時期在兩個工作崗位之間調(diào)動的員工數(shù)量的歷史平均百分比。然后將計劃期初每種工作的人員數(shù)量與每一種工作的人員變動概率相乘,縱向相加,即可得到組織內(nèi)部未來勞動力的凈供給量。具體如下圖所示,A～D表示從高到低的四個崗位層次(假設(shè)只能在相鄰的兩個崗位之間轉(zhuǎn)換),P表示概率,Q表示員工數(shù)量,運(yùn)用轉(zhuǎn)換矩陣法可以預(yù)測出計劃期的內(nèi)部人力資源供給。
2.人力資源外部供給預(yù)測
當(dāng)企業(yè)內(nèi)部人力資源供給無法滿足需求時,企業(yè)就要考慮從外部引進(jìn)所需員工。影響企業(yè)外部人力資源供給的因素很多,主要包括宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、人口和社會體制背景、國家就業(yè)政策、地方勞動力供給狀況、職業(yè)市場狀況、就業(yè)者心理等因素。與人力資源內(nèi)部供給預(yù)測分析一樣,外部供給分析也要考察潛在員工的數(shù)量和技能、經(jīng)驗等質(zhì)量因素,以保證企業(yè)從外部引進(jìn)的員工適合企業(yè)需求。外部預(yù)測可以為企業(yè)提供一個了解新員工的可能來源和他們進(jìn)入企業(yè)方式的分析框架,為招募決策奠定基礎(chǔ)。
由于人力資源的需求和供給預(yù)測不可能完全準(zhǔn)確,因此在企業(yè)現(xiàn)實經(jīng)營過程中,往往會發(fā)現(xiàn)按照人力資源需求和供給預(yù)測引進(jìn)人力資源后,仍然會出現(xiàn)供需不一致的狀況。此時,就需要考慮出現(xiàn)問題的關(guān)鍵所在,建立彌補(bǔ)的措施和標(biāo)準(zhǔn),最為重要的是分析預(yù)測與實際出現(xiàn)較大差異的癥結(jié)所在,為以后的預(yù)測提供改善途徑。
二、人力資源決策會計分析
“管理的重心是經(jīng)營,經(jīng)營的重心是決策”,決策的正確與否對企業(yè)的生存與發(fā)展會產(chǎn)生重大影響。人力資源決策會計分析是人力資源部門提出各項備選方案后,會計人員在綜合分析人力資源信息的基礎(chǔ)上,運(yùn)用會計、經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)、統(tǒng)計等方法對每一個方案的預(yù)期收益和支出進(jìn)行估計,從中選擇最符合企業(yè)利益的方案。人力資源決策是人力資源開發(fā)、利用和管理的重要依據(jù),對企業(yè)的其他決策有重大影響。
人力資源決策分析的內(nèi)容包括取得決策、開發(fā)決策、替代決策和激勵決策。借助于管理會計決策方法,人力資源決策可以采用差量分析法、投資回收期法、凈現(xiàn)值分析法、期望理論、效用理論等。科學(xué)的人力資源決策首先要確定決策目標(biāo),在此基礎(chǔ)上尋求達(dá)到?jīng)Q策目的的可能途徑和方法,提出各項備選方案,通過對各項方案成本——收益的計量分析,最終選出最優(yōu)方案。
(一)人力資源取得決策
人力資源取得指企業(yè)通過人力資源招募活動,把具有一定技術(shù)、能力和其它特征的人力資源吸引到企業(yè)空缺崗位上的過程。人力資源的取得是人力資源管理活動的起點(diǎn)和關(guān)鍵,目的在于選擇最有利于企業(yè)發(fā)展的人員。在進(jìn)行人力資源取得決策時,首先,確定人力資源的來源和取得方式,考慮是從企業(yè)外部招聘還是內(nèi)部提拔,外部招聘是通過中介機(jī)構(gòu)(如人才中心、職業(yè)介紹機(jī)構(gòu)、獵頭公司等)招聘還是通過媒體向社會公開招聘,以何種方式選拔應(yīng)聘人員以及如何安置錄用人員等。其次,根據(jù)人力資源需求和供給預(yù)測,提出可能的取得方案。由于人力資源的取得主要涉及的是成本支出,因此在決策時可以通過對各項取得方案的成本計量與分析,運(yùn)用差量分析法從中選出取得成本最低的方案作為最優(yōu)方案。
(二)人力資源開發(fā)決策
人力資源開發(fā)是為了使新聘用的員工達(dá)到具體工作崗位要求的業(yè)務(wù)水平,或為了提高在崗人員的技能和素質(zhì)而開展的教育培訓(xùn)活動,是企業(yè)人力資源投資的主要組成部分,關(guān)系到企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和持續(xù)競爭力。常用的人力資源開發(fā)方式有崗前指導(dǎo)、自我提高、在職培訓(xùn)、脫產(chǎn)培訓(xùn)等,各種開發(fā)方式的成本和效果差別很大。進(jìn)行人力資源開發(fā)決策時,企業(yè)人力資源部門應(yīng)根據(jù)人力資源需求預(yù)測,認(rèn)真研究是否需要開發(fā)、各種開發(fā)方式的效果及可行性,制定出多種可供選擇的開發(fā)方案,由會計人員對各種開發(fā)方式進(jìn)行費(fèi)用預(yù)算和效益評估,從中選擇最經(jīng)濟(jì)合理的開發(fā)方式。
(三)人力資源替代決策
人員發(fā)生替代可能是因為員工離職造成了職位空缺,也可能是因為企業(yè)人員配置不當(dāng),員工不適合現(xiàn)任崗位而發(fā)生辭職、解雇或是崗位轉(zhuǎn)換造成的。人力資源替代決策包括是否替代、替代者的選擇和替代方案的確定三部分,它們是相互制約的三個方面,是否替代要看是不是有更合適的替代者、以及替代成本、收益的高低,只有替代所得到的凈收益大于原來的收益,替代才是經(jīng)濟(jì)合理的。替代者的選擇、開發(fā)與人力資源的取得、開發(fā)道理基本一致,需要單獨(dú)考慮的是被替代者如何安置、替代是否發(fā)生負(fù)面影響(如打擊員工的士氣)等一系列問題。
(四)人力資源激勵決策
知識經(jīng)濟(jì)時代,人力資源和智力資本成為企業(yè)在激烈的市場競爭中獲勝的法寶。企業(yè)要想更好地生存和發(fā)展、保持持久的競爭力,就必須實施適當(dāng)?shù)募钫?充分調(diào)動人力資源的積極性和創(chuàng)造性,設(shè)法留住人才、吸引人才。激勵就其手段來說,有物質(zhì)激勵(獎金、住房等)、精神激勵(嘉獎、晉升等)和知識激勵(提供進(jìn)修和知識更新的機(jī)會等)三種。在具體實施時,又要根據(jù)不同對象(如普通員工、管理人員和企業(yè)經(jīng)營者)和不同年齡階段(如青年、中年和老年),分別就其不同特點(diǎn)采用不同的激勵方式。不管使用哪種方式,只要實施激勵所帶來的收益大于發(fā)生的成本,則認(rèn)為方案是可行的,而凈收益最大的方案就是最優(yōu)方案。
三、人力資源全面預(yù)算
預(yù)算實質(zhì)上是計劃工作的成果,它既是決策的具體化,又是控制生產(chǎn)經(jīng)營活動的依據(jù),是“使企業(yè)的資源獲得最佳生產(chǎn)率和獲利率的一種方法”。全面預(yù)算是以貨幣等形式展示的、未來某一期間內(nèi)企業(yè)全部經(jīng)營活動的各項目標(biāo)及其資源配置的定量說明。
傳統(tǒng)的全面預(yù)算包括銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算和各種預(yù)計財務(wù)報表,不包括人力資源的預(yù)算。只有作為產(chǎn)品成本組成部分的直接人工成本在生產(chǎn)預(yù)算中有所體現(xiàn)。至于其他人力資源的成本支出,如人力資源的取得成本、使用成本、開發(fā)成本、重置成本等,只是被籠統(tǒng)地包括在銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用預(yù)算中,無法單獨(dú)體現(xiàn)出來。在人力資源日益被重視的今天,企業(yè)人力資源成本支出在全部支出中所占的比重越來越高,尤其是知識、技術(shù)含量較高的企業(yè),人力資源成本支出事實上已經(jīng)占了支出的絕大部分。如果不將人力資源的預(yù)算納入到預(yù)算體系中,為企業(yè)管理提供的預(yù)算信息會與企業(yè)發(fā)生的實際支出形成相當(dāng)大的偏差。因此,應(yīng)單獨(dú)編制一個人力資源預(yù)算表,內(nèi)容涉及人力資源取得、開發(fā)、替代和激勵所可能發(fā)生的成本,并將其納入全面預(yù)算當(dāng)中。這樣才能更加全面和真實地反映出企業(yè)未來的可能支出,并對企業(yè)的人力、物力和財力作出更合理的配置,為各部門的控制和考核提供依據(jù)。
四、人力資源責(zé)任會計分析
責(zé)任會計是會計核算與會計管理向企業(yè)縱深方向發(fā)展而出現(xiàn)的一種服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的會計制度,它要求企業(yè)內(nèi)部以可控責(zé)任為目標(biāo)劃分責(zé)任中心,以各個責(zé)任中心作為會計主體進(jìn)行成本控制和業(yè)績考核。
企業(yè)內(nèi)部各個部門按照責(zé)任對象的特點(diǎn)和責(zé)任范圍的大小,通?？梢詣澐譃槌杀?費(fèi)用)中心、利潤中心和投資中心。在傳統(tǒng)的部門劃分中,人力資源部門通常歸屬于成本中心中的費(fèi)用中心,企業(yè)把人力資源方面的支出當(dāng)作期間費(fèi)用核算。同時也不核算人力資源的收益,將一切經(jīng)營業(yè)績歸功于物質(zhì)資本的投入,只注重分析物質(zhì)資本投資的效率和效果。這可能導(dǎo)致經(jīng)營者的短期行為,減少或推遲人力資源的投資,損害企業(yè)的長遠(yuǎn)利益。因此,企業(yè)應(yīng)建立人力資源投資中心,讓投資形成的人力資源成為企業(yè)收益的主要創(chuàng)造者,并且和物質(zhì)資本一起分享企業(yè)剩余收益。此外,通過對人力資源投資風(fēng)險的分析、人力資源投資成本——效益分析和人力資源投資中心績效考核指標(biāo)分析、人力資源成本控制等,旨在使管理當(dāng)局認(rèn)識到人力資源投資的重要性,重視人力資源投資,解決人力資源管理中存在的問題,以真正提高企業(yè)的人力資源管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。
五、人力資源會計信息的披露
人力資源會計信息披露的主要作用在于滿足企業(yè)內(nèi)外有關(guān)各方對人力資源會計信息的需求,有利于促進(jìn)管理當(dāng)局重視企業(yè)人力資源的形成和積累及其作出正確的人力資源管理決策,促進(jìn)企業(yè)人力資源的優(yōu)化配置,提高人力資源利用效率和效果;有利于企業(yè)外界有關(guān)各方了解企業(yè)人力資源的狀況,對企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿ψ鞒稣_的分析、評價;有利于國家加強(qiáng)對人力資源開發(fā)利用工作的宏觀調(diào)控,提高人力資源投資效益。
由于人力資源會計尚未形成統(tǒng)一的核算準(zhǔn)則和信息披露原則,因此管理會計人員采用非正式形式披露企業(yè)人力資源的相關(guān)信息更具有靈活性和實用性。企業(yè)應(yīng)披露的人力資源會計相關(guān)信息包括以下四方面。
(一)人力資源基本情況表
人力資源基本情況表主要列示企業(yè)擁有或控制的人力資源的數(shù)量、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)分布等方面的總體信息,數(shù)量方面如員工總數(shù)、各個層次的員工數(shù)量、特殊人才的數(shù)量。質(zhì)量方面包括身體狀況、年齡大小、工齡長短、文化程度、職稱高低等。
(二)人力資源流動狀況表
人力資源流動狀況表主要反映當(dāng)期人力資源的變動情況,包括本期留用、晉升、增聘、解聘、退休和死亡等人數(shù)。通過人力資源流動狀況表的編制和披露,不僅能使外部報表使用人了解企業(yè)人力資源的流動狀況,還可以為企業(yè)以后各期人力資源的需求預(yù)測提供資料。
(三)人力資源成本表
人力資源成本表主要列示企業(yè)取得、開發(fā)、使用人力資源的實際成本支出額,編制時可合并列示,也可按部門分開列示。為使會計信息具有可比性,可同時提供上期同類項目的支出數(shù)額及其占企業(yè)稅前收益的比例,以利于信息使用者判斷本期的成本支出水平是否合理。對于某些重要的事項,如引進(jìn)特殊人才支付的高額安置費(fèi),員工離職支付的一次性補(bǔ)償費(fèi)用等大額支出,應(yīng)該在備注中予以說明。
(四)人力資源效益表
人力資源效益表主要反映企業(yè)當(dāng)期對人力資源的利用狀況,包括企業(yè)勞動生產(chǎn)率、勞動時間利用率、生產(chǎn)定額完成情況、人均利潤、人力資源投資產(chǎn)出率、投資占用率、投資效益系數(shù)以及投資系數(shù)等。
除披露上述能夠定量化的人力資源信息外,企業(yè)還應(yīng)該披露重要的非定量化信息,如企業(yè)人才發(fā)展戰(zhàn)略(計劃),人力資源競爭優(yōu)勢與劣勢,高級管理人員的激勵機(jī)制、員工持股比例等,對于某些高成本引入的重要人員,還應(yīng)單獨(dú)分析、披露其成本和創(chuàng)造的收益。
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