一、符合定義、不符合條件情況下投資性房地產(chǎn)的認(rèn)定問題
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。定義中所指的房地產(chǎn)包括房產(chǎn)和地產(chǎn)兩種。定義中所指的投資性是區(qū)別與自用。原來我國將以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。如今之所以要將該類房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中分離出來,是因?yàn)楝F(xiàn)在將房地產(chǎn)作為一種投資手段,以獲取租金或獲取資本利得的現(xiàn)象已非常普遍,再將兩者混為一談,不僅不能反映投資性房地產(chǎn)的特征和真實(shí)價(jià)值,而且不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻(xiàn)。另外投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨(dú)立于企業(yè)持有的其它資產(chǎn),它以租金的形式直接產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)金流量,而自用房地產(chǎn)必須與其他資產(chǎn)如生產(chǎn)設(shè)備、原材料等相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。投資性房地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán);持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);已出租的建筑物。其中持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)在我國實(shí)務(wù)中很少出現(xiàn),故不在本文討論之列。
筆者對投資性房地產(chǎn)定義分析如下:該房地產(chǎn)為自有資產(chǎn)。轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。持有該房地產(chǎn)的目的是為賺取租金或資本增值后轉(zhuǎn)讓,或者兩者兼而有之。自用的房地產(chǎn)與作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。達(dá)到預(yù)定可出租或可出售狀態(tài)。建成后用于出租或資本增值后轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn),在達(dá)到預(yù)定可出租或可出售狀態(tài)之前不屬于投資性房地產(chǎn);在達(dá)到預(yù)定可出租或可出售狀態(tài)之后方屬于投資性房地產(chǎn)。閑置的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)。范圍僅限于房地產(chǎn),出租的機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具等不屬于投資性房地產(chǎn)。
準(zhǔn)則中又規(guī)定,投資性房地產(chǎn)在符合定義的前提下,同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。顯然要確認(rèn)投資性房地產(chǎn)必須既符合定義,同時(shí)又滿足上述兩項(xiàng)條件才行。但在實(shí)務(wù)中卻存在符合定義但不滿足條件的情況,如一棟自有的辦公樓,經(jīng)董事會決議決定對外出租,以賺取租金。目前尚未租出,則該辦公樓是否為投資性房地產(chǎn)?又如一棟自有的辦公樓,經(jīng)董事會決議決定對外出租,以賺取租金,該樓已經(jīng)租出,但承租方遇到暫時(shí)性的財(cái)務(wù)困難,那該辦公樓是否為投資性房地產(chǎn)?遇此情況如何判斷?筆者認(rèn)為應(yīng)以定義為主,再進(jìn)一步講就是以管理層的意圖為準(zhǔn)。對于自有的達(dá)到可出租或可出售狀態(tài)的房地產(chǎn),一旦管理層決定出租或資本增值后轉(zhuǎn)讓的,即可確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。至于兩項(xiàng)條件,筆者認(rèn)為主要是與資產(chǎn)的要求相吻合,在實(shí)際操作中不必過于拘泥。
二、既有自用又有出租情況下,投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)問題
現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中,企業(yè)所持有的房地產(chǎn)是屬于自用房地產(chǎn)還是屬于投資性房地產(chǎn),并非涇渭分明,這需要針對具體情況進(jìn)行分析。
(一)房地產(chǎn)用于整體出租
如該房地產(chǎn)是外購的,則按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量,包括買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該房地產(chǎn)的其他支出作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。如該房地產(chǎn)是自建的,其入賬價(jià)值由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括土地開發(fā)費(fèi)、建安成本、應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。
(二)房地產(chǎn)部分用于出租,部分自用
如自用與出租能夠明確分割的,則自用部分按《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則核算,出租部分按《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則核算。如自用與出租不能進(jìn)行明確的分割,則應(yīng)根據(jù)該房地產(chǎn)重要部分的用途來確定是否屬于投資性房地產(chǎn),即房地產(chǎn)的重要部分是自用的,則該房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn),房地產(chǎn)的重要部分是出租的,則該房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
在自用與出租能進(jìn)行明確分割的情況下,如何確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值呢?筆者認(rèn)為可以采用以下幾種方法。方法一:重置價(jià)值法。用投資性房地產(chǎn)的重置價(jià)值占整座房地產(chǎn)重置價(jià)值的比例×整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值予以確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。即投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值=整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值×投資性房地產(chǎn)的重置價(jià)值÷整座房地產(chǎn)重置價(jià)值。重置價(jià)是重新購置的價(jià)格-估計(jì)折舊額或重新購置的價(jià)格×成新率。重置價(jià)值一般包括前期費(fèi)用、綜合造價(jià)、其它費(fèi)用、資金成本等。方法二:公允價(jià)值法。用投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值占整座房地產(chǎn)公允價(jià)值的比例×整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值予以確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。即投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值=整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值×投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值÷整座房地產(chǎn)公允價(jià)值。公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格。企業(yè)可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價(jià)格(市場公開報(bào)價(jià))來確定自用與出租部分的公允價(jià)值;無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價(jià)格的,可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價(jià)格,并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素予以確定。方法三:收益法。將該房地產(chǎn)未來能給企業(yè)帶來的凈現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn),以其現(xiàn)值作為房地產(chǎn)的價(jià)值。即投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值=整座房地產(chǎn)的賬面價(jià)值×投資性房地產(chǎn)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值÷整座房地產(chǎn)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。投資性房地產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量=投資性房地產(chǎn)的預(yù)期收益(一般為租金收益)-預(yù)期費(fèi)用。預(yù)期費(fèi)用包括在出租過程中由于提供服務(wù)而發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)、修理費(fèi)、管理費(fèi)以及相關(guān)的稅金,如營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、印花稅及所得稅。由于折舊不需要付出現(xiàn)金,故折舊不屬于預(yù)期費(fèi)用。整座房地產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量包括投資性房地產(chǎn)部分的凈現(xiàn)金流量和自用部分的凈現(xiàn)金流量。在運(yùn)用此法時(shí)除了要能夠正確分析現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出外,還要能合理確定折現(xiàn)率。折現(xiàn)率可以是投資者要求的投資報(bào)酬率,也可以選擇企業(yè)的綜合資金成本率,還可以是該項(xiàng)目的內(nèi)涵報(bào)酬率。
(三)集團(tuán)內(nèi)部的租賃
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,大集團(tuán)不斷涌現(xiàn),集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間也會發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關(guān)系,那么對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的房地產(chǎn)租賃是否應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)呢?如甲公司是乙公司的母公司,現(xiàn)甲公司將一幢辦公樓整體出租給乙公司,以收取租金,那么甲公司能否將該辦公樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)呢?筆者認(rèn)為甲公司與乙公司分屬不同的會計(jì)主體,獨(dú)立核算,站在單個(gè)會計(jì)主體的角度上看可以確認(rèn)為甲公司的投資性房地產(chǎn),到會計(jì)期末編制合并報(bào)表時(shí),站在集團(tuán)的角度上看則不屬于集團(tuán)的投資性房地產(chǎn)。因?yàn)榧坠九c乙公司同屬一個(gè)集團(tuán),并未對集團(tuán)外部發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關(guān)系。因此,集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生房地產(chǎn)的租賃關(guān)系,出租方應(yīng)在其單位報(bào)表上反映為投資性房地產(chǎn),年末編制合并報(bào)表時(shí)再予以調(diào)整,反映為集團(tuán)的固定資產(chǎn),并對由此而產(chǎn)生的收益、損失、費(fèi)用等進(jìn)行調(diào)整。建議集團(tuán)內(nèi)部的房地產(chǎn)租賃、出租方盡量采用成本模式計(jì)量,以減少調(diào)賬成本。出租方在確定投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值的時(shí)候,視整體出租還是部分出租分別用上述方法進(jìn)行計(jì)算。
三、不符合收入確認(rèn)條件情況下,投資性房地產(chǎn)的核算問題
出租房地產(chǎn)是讓渡房地產(chǎn)的使用權(quán),其租金收入應(yīng)符合讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入確認(rèn)的條件?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》中規(guī)定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)在同時(shí)滿足下列條件時(shí)才能予以確認(rèn):(1)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2)收入的金額能夠可靠地計(jì)量。在承租方遇到暫時(shí)性的財(cái)務(wù)困難,近期難以支付租金的情況下,出租方如何進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的核算,在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)》中并未作出明確的指示。筆者認(rèn)為,為了合理反映已出租但不符合收入確認(rèn)條件的投資性房地產(chǎn),可在投資性房地產(chǎn)一級科目下增設(shè)租出房地產(chǎn)明細(xì)科目。在成本模式下,租出時(shí)借:投資性房地產(chǎn)——租出房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)——X房地產(chǎn),金額為“投資性房地產(chǎn)——X房地產(chǎn)”的賬面余額;待承租方財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn),承諾近期付款時(shí),借:其他應(yīng)收款,貸:其他業(yè)務(wù)收入,同時(shí)借:投資性房地產(chǎn)——X房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)——租出房地產(chǎn);其他相關(guān)核算不變。在公允價(jià)值模式下,租出時(shí)借:投資性房地產(chǎn)——租出房地產(chǎn),貸:投資性房地產(chǎn)——成本(X房地產(chǎn)),金額為“投資性房地產(chǎn)——成本(X房地產(chǎn))”的賬面余額;待承租方財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn),承諾近期付款時(shí),借:其他應(yīng)收款,貸:其他業(yè)務(wù)收入,同時(shí)借:投資性房地產(chǎn)——成本(X房地產(chǎn)),貸:投資性房地產(chǎn)——租出房地產(chǎn);其他相關(guān)核算照舊。年末對于已出租但不符合收入確認(rèn)條件的投資性房地產(chǎn),應(yīng)在報(bào)表附注中予以單獨(dú)披露。
四、關(guān)于投資性房地產(chǎn)處置問題的探討
投資性房地產(chǎn)的處置包括出售、報(bào)廢、毀損、對外投資轉(zhuǎn)出、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。投資性房地產(chǎn)對外投資轉(zhuǎn)出、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組分別適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的《投資》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》準(zhǔn)則,在這里著重探討出售、報(bào)廢、毀損情況。
《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定出售、報(bào)廢、毀損的投資性房地產(chǎn)其收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”,相關(guān)的成本費(fèi)用等計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”。因?yàn)?出租房地產(chǎn)屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為,是一種日常經(jīng)濟(jì)活動,其經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)歸屬于收入范疇。
對此筆者卻不敢茍同。
理由一:出租與處置分屬不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的主要目的是為了出租,以賺取租金,出租行為當(dāng)屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán),其所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移。處置投資性房地產(chǎn)是轉(zhuǎn)移所有權(quán)或永久退出使用。
理由二:投資性房地產(chǎn)是長期資產(chǎn)。長期資產(chǎn)是企業(yè)長期擁有,為企業(yè)提供長期服務(wù)的資產(chǎn)。一般情況下,企業(yè)是不會輕易處置長期資產(chǎn)的。即處置長期資產(chǎn)不屬于經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)活動,也不屬于與經(jīng)常性活動相關(guān)的其他活動,其處置收益應(yīng)當(dāng)不屬于收入范疇。
理由三:投資性房地產(chǎn)從其本質(zhì)上講仍屬于企業(yè)的房地產(chǎn)范疇。投資性房地產(chǎn)是從原來的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中分離出來的資產(chǎn)。從形態(tài)上講,投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)并無本質(zhì)上的區(qū)別。只不過用途不同罷了。在持有期間,投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)金流量與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的現(xiàn)金流量確有不同,因此在持有期間的核算理應(yīng)有所區(qū)別。但在出售、報(bào)廢、毀損時(shí),投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在現(xiàn)金流量上卻無區(qū)別。工業(yè)企業(yè)在處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)過程中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入計(jì)入了營業(yè)外收入,經(jīng)濟(jì)利益的總流出計(jì)入了營業(yè)外收出,而處置投資性房地產(chǎn)卻計(jì)入了其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本。同樣是企業(yè)的房地產(chǎn),一個(gè)自用、一個(gè)出租,在處置時(shí)卻存在如此大的差異。
因此,筆者認(rèn)為工業(yè)企業(yè)在處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)比照固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的處置進(jìn)行,增設(shè)“投資性房地產(chǎn)清理”科目,通過該科目核算在清理過程中取得的收入、收益與成本、費(fèi)用和稅金支出等。清理完畢,通過計(jì)價(jià)對比計(jì)算出是清理凈收益還是清理凈損失,最后將清理凈收益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入,清理凈損失計(jì)入營業(yè)外支出。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)出售的,應(yīng)視為銷售自產(chǎn)產(chǎn)品,收入計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入,投資性房地產(chǎn)的成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢和毀損的,比照工業(yè)企業(yè)處理即可。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》財(cái)政部會計(jì)司編寫組.2008:51-53.
[2] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會編.2009年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材《會計(jì)》,2009:134-138.
[3] 胡玄能,李曉.談如何采用收益法評估房地產(chǎn)價(jià)值[J].集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究,2007(2):303-304.
[4] 吳神達(dá).投資性房地產(chǎn)核算范圍初探[J].改革與戰(zhàn)略,2006(6):193-194.
