一、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象凸顯
內(nèi)部人控制問題是由美國斯坦福大學(xué)的青木昌彥提出的,主要是針對蘇東社會主義國家的經(jīng)理層在國有企業(yè)公司化過程中獲得相當(dāng)大的控制權(quán)的現(xiàn)象。其內(nèi)容是指獨立于股東或投資者(外部人)的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)的實際控制權(quán),在公司決策中充分體現(xiàn)自身利益,甚至內(nèi)部各方面聯(lián)手謀取各自的利益,從而架空所有者的控制和監(jiān)督,使所有者的利益受到侵害。在轉(zhuǎn)軌過程中,各級行政事業(yè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部人控制問題也在凸顯,主要表現(xiàn)為單位“一把手”的過分在職消費、化公為私、濫發(fā)獎金以及有目的地侵占公共財產(chǎn)等。內(nèi)部人控制是導(dǎo)致我國行政和事業(yè)單位效率低下的重要原因之一,近年來國家出臺的官員財產(chǎn)申報、以及會計集中核算制度就是為了突破內(nèi)部人控制難題,遏制腐敗的常用舉措。
在財務(wù)領(lǐng)域,一個單位的會計人員通常就被授予“會計監(jiān)督”的責(zé)任。會計人員崗位責(zé)任制中明文規(guī)定“會計人員必須進(jìn)行會計核算,實行會計監(jiān)督”。但是通常會計為委托人提供會計信息的同時,直接在單位接受代理人的領(lǐng)導(dǎo)。這樣的會計人員就缺少必要的獨立性和絕對的權(quán)威性保障,很難真正履行會計監(jiān)督職責(zé)。其實,會計工作秩序的混亂,主要根源在于負(fù)責(zé)人的授意或默許。隨著改革的進(jìn)展,從利益關(guān)系來說,會計人員的獎金福利、人事關(guān)系實際由單位掌握,會計個人利益與單位的利益密切相關(guān)。單位領(lǐng)導(dǎo)在單位中的權(quán)威性,以及在工作中對會計的直接領(lǐng)導(dǎo),都促使內(nèi)部會計監(jiān)督流于形式。行政事業(yè)單位對會計人員制度安排上的不合理,使會計往往會陷入兩難的選擇之中。而且,我國尚缺乏嚴(yán)格的法治環(huán)境。比如行政事業(yè)單位處理“財稅物價大檢查”中發(fā)現(xiàn)問題,如多攤成本費用等,一般只是彌補(bǔ)不足的部分和罰款,涉及對領(lǐng)導(dǎo)和會計人員的行政和刑事處分的案例極少。這種執(zhí)法不嚴(yán)也造成會計缺乏嚴(yán)格履行法律要求的壓力,使會計在事實上成為內(nèi)部人控制的工具。
二、從減少內(nèi)部人控制角度,認(rèn)識會計集中核算
人類歷史上的任何一場改革,都是對舊秩序的一種顛覆和社會利益的重新分配。改革越是深入到微觀層面,會計信息和會計工作的重要性將越會得到“凸現(xiàn)”,所有利益集團(tuán)的“得失”都將與會計信息產(chǎn)生不解之緣,尤其在我國目前的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)體制中更是如此。但應(yīng)該注意到,“內(nèi)部人控制”誘發(fā)的道德風(fēng)險往往需要披上“貌似合法”的外衣,這決定了他們往往要授權(quán)其代理人提供虛假的會計信息,通過對財務(wù)表上披露的會計信息進(jìn)行粉飾借以掩飾其違法行為。會計信息失真扭曲了會計信息所應(yīng)該具備的功能,向外傳遞的信號含有大量的不真實,導(dǎo)致了資源配置的無效果,最終造成公共財產(chǎn)的大量流失。鑒于此,筆者認(rèn)為可以通過強(qiáng)化會計人員委派制,使會計人員隸屬于所有者,通過對會計信息的生成過程進(jìn)行實時控制,借以對管理者進(jìn)行強(qiáng)有力的監(jiān)督以防止其道德風(fēng)險行為。會計人員委派制的出臺和試行就是針對會計人員監(jiān)督弱化的缺陷,按照“國家→會計局→會計人員→內(nèi)部人”逐層委托的設(shè)想,通過委派會計人員來強(qiáng)化監(jiān)督。
一般來講,內(nèi)部人行為的終極監(jiān)督隸屬于所有者。假如所有者直接對內(nèi)部人進(jìn)行監(jiān)督,那么,就存在著一些不容忽視的缺陷,如所有者不清晰,公眾利益得不到保障;管理者既是執(zhí)行者,又是監(jiān)督者,身兼裁判與運動員雙職。另一方面,由于專業(yè)技能受限,所有者無法真正有效地對內(nèi)部人的行為進(jìn)行專業(yè)化的監(jiān)督,如果一定要直接監(jiān)督將會導(dǎo)致巨額的監(jiān)督成本。內(nèi)部人的行為是不能夠或不輕易直接觀測的,而只能夠通過一定的變量如通過觀察企業(yè)會計信息所披露的盈余數(shù)字來對內(nèi)部人的行為進(jìn)行事后檢驗和判定,而事后監(jiān)督的滯后性往往并不能夠挽回業(yè)已導(dǎo)致的損失。會計人員委派制可以對內(nèi)部人行為進(jìn)行專業(yè)化的、低成本和快捷的監(jiān)督。
三、進(jìn)一步強(qiáng)化會計集中核算,有效減少“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象
從上個世紀(jì)90年代中后期開始嘗試會計委派制以來,會計集中核算似乎成了制約“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的靈丹妙藥。但這并不意味著各部門單位財務(wù)進(jìn)入會計中心核算后,就萬事大吉,十全十美,什么違紀(jì)違規(guī)問題不再發(fā)生了,更不是說可以放松財務(wù)監(jiān)管,無需審計監(jiān)督。筆者認(rèn)為,在部門單位會計集中核算后,更要及時思考財務(wù)監(jiān)管的新方式、新措施,這樣才能有效減少“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。具體而言要從以下幾個方面開展工作:
首先要加強(qiáng)對單位收入完整性、合規(guī)性的檢查監(jiān)督,防止收入體外循環(huán),私設(shè)小金庫和三亂行為的發(fā)生。不能單純以單位報賬員報多少收入就核算反映多少收入,必須注重及時對收入完整性、合規(guī)性的檢查監(jiān)督。要通過對部門單位收費項目、發(fā)展規(guī)模、資產(chǎn)明細(xì)、投資情況,備用金使用情況、所履行的職能以及單位之間收費收據(jù)或結(jié)算票據(jù)的檢查,看有否存在“賬外賬”或其它違規(guī)行為。
其次要加強(qiáng)對單位支出真實性的檢查監(jiān)督,防止虛假列支、虛報冒領(lǐng)。部門單位結(jié)報的各項支出,無論是支出的票據(jù),還是支出的內(nèi)容,都要經(jīng)過會計結(jié)算中心審核通過后方能報支,所以對部門單位的合規(guī)性的審查將不再是審計監(jiān)督的重點。但是這些報銷的支出事項究竟是真是假,其真實性如何,將是會計集中核算后,支出監(jiān)管的重要內(nèi)容。現(xiàn)在由于人們財經(jīng)意識不強(qiáng),財經(jīng)秩序還不盡規(guī)范,因而出現(xiàn)用假辦公用品、假差旅費、假會議費、假運輸費、假修繕費、假購置費、假印刷費、假招待費等虛假發(fā)票,到核算中心名正言順的進(jìn)行報支,通過變通手法,套取出資金,沖抵有關(guān)亂支濫用、請客送禮等核算中心賬面不能直接列支的現(xiàn)象時有發(fā)生。對此,要搞好源頭監(jiān)督、跟蹤監(jiān)督和核退支出事項的監(jiān)督,嚴(yán)防部門單位用虛假發(fā)票回流抵沖,以防止虛假支出、虛報冒領(lǐng)現(xiàn)象的發(fā)生。
再次要加強(qiáng)對部門單位資產(chǎn)負(fù)債存在性、真實性的檢查監(jiān)督,防止國有資產(chǎn)流失和往來款長期不清形成損失。各部門單位財務(wù)賬由會計中心管,而資產(chǎn)物資仍在各部門單位,有關(guān)負(fù)債往來款項還需要各部門各單位負(fù)責(zé)清收,客觀形成賬物、賬款管理分離。如果會計中心與各部門單位在資產(chǎn)負(fù)債管理問題上不能協(xié)調(diào)一致,那么勢必會造成資產(chǎn)流失,資金管理失控。所以,財政審計等有關(guān)監(jiān)管部門,要審查盤點固定資產(chǎn)情況,往來款項的真實以及各項應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財政專戶款是否真實、準(zhǔn)確、完整,檢查督促其及時上繳國庫和財政專戶,防止被隱瞞、截留和坐支挪用。 第四,要加強(qiáng)對部門單位資金使用效益的檢查監(jiān)督,防止損失浪費。應(yīng)從正常財務(wù)收支合規(guī)性審查,向資金使用效益性審查轉(zhuǎn)變。重點是要突出對部門預(yù)算安排的項目支出和財政及其主管部門追加下達(dá)的?？钸M(jìn)行檢查,看其有否按規(guī)定用途及時使用,有否按政策要求配足資金,有否按設(shè)計要求達(dá)標(biāo)到位,有否存在資金損失浪費問題,項目實施后,運用不同的比較分析方法,檢查部門單位資金使用的效益效果,是否得到充分地發(fā)揮,還有哪些潛力可挖。在此基礎(chǔ)上,不斷地總結(jié)經(jīng)驗,剖析不足,提出建議,整改提高,充分發(fā)揮監(jiān)督部門的職能作用。
第五,要加強(qiáng)對部門單位內(nèi)部控制制度健全性、有效性的檢查監(jiān)督,防止財務(wù)失控。一個單位的財經(jīng)秩序好壞,與其內(nèi)部控制制度是否健全有效有相當(dāng)大的關(guān)系。如果這個單位財務(wù)內(nèi)部控制制度建立健全,而且能夠完全執(zhí)行到位,那么,違反財經(jīng)紀(jì)律的行為就必然很少。否則,就容易產(chǎn)生財務(wù)管理失控問題。因此,有關(guān)監(jiān)管部門要加強(qiáng)對部門單位內(nèi)部財務(wù)控制制度健全有效性的檢查,一改過去事后監(jiān)督向事前、事中監(jiān)督轉(zhuǎn)變,由監(jiān)管部門被動監(jiān)督向部門單位自我主動監(jiān)督轉(zhuǎn)變。最后,還要加強(qiáng)對會計管理有效性的檢查監(jiān)督,防止會計核算統(tǒng)管流于形式。既要規(guī)范會計核算工作,更要注重對部門單位收支的管理和監(jiān)督,做到會計核算與會計監(jiān)督職能并重。
