如今,會(huì)計(jì)兩重屬性(技術(shù)性和社會(huì)性)的觀點(diǎn)已經(jīng)成為共識(shí),但是,兩重屬性如何區(qū)分,各自何以體現(xiàn),二者的邊界又當(dāng)如何界定等問(wèn)題尚有待深入探究。就某一特定項(xiàng)目而言,比如說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,通常既體現(xiàn)技術(shù)性,又兼具社會(huì)性的屬性。也許正是這種錯(cuò)綜復(fù)雜的狀況,決定了會(huì)計(jì)模式變遷的過(guò)程中國(guó)際化和國(guó)家化的共存。本文將依靠理論界針對(duì)該領(lǐng)域已有的為數(shù)不多的探討,對(duì)其技術(shù)性會(huì)計(jì)模式的基本概念、表現(xiàn)形式及變遷路徑進(jìn)行粗略的描繪。
由于改革開(kāi)放以來(lái),會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展業(yè)已成為大勢(shì),會(huì)計(jì)模式的技術(shù)性特征表現(xiàn)得很明朗,無(wú)須贅述。
一、理論基礎(chǔ):對(duì)會(huì)計(jì)慣例的探索
在會(huì)計(jì)模式的傳統(tǒng)研究中,多數(shù)學(xué)者只是側(cè)重于探討制度性會(huì)計(jì)模式,如會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),以及會(huì)計(jì)管理模式、監(jiān)督模式等要素,卻少有將會(huì)計(jì)慣例、會(huì)計(jì)程序和方法等技術(shù)層面的要素納入研究視野的。原因在于,很多學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)模式只是對(duì)會(huì)計(jì)主要特征的概括和總結(jié),這是不恰當(dāng)?shù)?。因?yàn)?一方面,會(huì)計(jì)慣例是國(guó)際會(huì)計(jì)比較中一個(gè)很重要的指標(biāo),會(huì)計(jì)模式方面的差異,大多可以從會(huì)計(jì)慣例的差異得以體現(xiàn);另一方面,會(huì)計(jì)慣例并不直接等同于會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),“在個(gè)別情況下,已經(jīng)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可能沒(méi)有成為流行的會(huì)計(jì)慣例,或是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而停止執(zhí)行或廢止”。更重要的是,二者的形成機(jī)理是不同的:前者是在會(huì)計(jì)實(shí)踐中自發(fā)形成的常規(guī)或通行的做法,是非正式制度,或者說(shuō)是內(nèi)生制度的范疇,多體現(xiàn)會(huì)計(jì)模式的技術(shù)性特征;后者是國(guó)家或職業(yè)團(tuán)體發(fā)布的并強(qiáng)制力保證實(shí)施的規(guī)范,是正式制度,屬于外生制度的范疇,多體現(xiàn)會(huì)計(jì)模式的社會(huì)性特征?？梢?jiàn),將會(huì)計(jì)慣例納入研究的視野對(duì)于更好地認(rèn)識(shí)我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期會(huì)計(jì)模式的選擇與變遷并深入探尋隱藏于內(nèi)的本質(zhì)性的規(guī)律是有益的。
二、技術(shù)性在中國(guó)會(huì)計(jì)模式演進(jìn)中的體現(xiàn)
建國(guó)之初,會(huì)計(jì)理論界就對(duì)會(huì)計(jì)是否有階級(jí)性這一敏感而重要的問(wèn)題展開(kāi)了爭(zhēng)論。在當(dāng)時(shí)的政治環(huán)境下,會(huì)計(jì)有階級(jí)性、屬上層建筑的論點(diǎn)很快占了絕對(duì)的上峰,也成為了全國(guó)性的輿論導(dǎo)向。即便如此,在會(huì)計(jì)有階級(jí)性觀念指導(dǎo)下建立起來(lái)的會(huì)計(jì)模式,仍不可避免地帶有技術(shù)性的痕跡。
(一)1952年實(shí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度
1952年制定了單行的《國(guó)營(yíng)企業(yè)統(tǒng)一登記會(huì)計(jì)簿籍、填制會(huì)計(jì)憑證辦法》,替代和完善了1950年制度中所屬的會(huì)計(jì)簿籍及會(huì)計(jì)憑證兩部分 。會(huì)計(jì)憑證,仍分為原始憑證、原始憑證匯總表、記賬憑證三個(gè)層次,會(huì)計(jì)賬簿仍分為分類(lèi)賬簿、序時(shí)賬簿兩大類(lèi),加助登記簿。憑證和簿籍的管理和歸檔的辦法,也遵循這一慣例。當(dāng)時(shí)有人認(rèn)為:“它標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)工作在吸收了蘇聯(lián)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)方面的一定成就”。實(shí)際上,此法的實(shí)質(zhì)在于將若干同類(lèi)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)或涉及同一科目的會(huì)計(jì)事項(xiàng)按科目集中起來(lái),結(jié)出總數(shù)、一次過(guò)賬;明細(xì)賬則按憑證分別過(guò)賬。世界各國(guó)凡采用特種日記賬或匯總表的會(huì)計(jì)模式,均循此理,是一種較為通行的“會(huì)計(jì)慣例”。
(二)學(xué)習(xí)蘇聯(lián)以后的中國(guó)會(huì)計(jì)模式
從1949年10月至1958年6月,中國(guó)會(huì)計(jì)走的是全面學(xué)習(xí)蘇聯(lián)的道路。經(jīng)過(guò)這一階段以后,中國(guó)會(huì)計(jì)模式的主要體現(xiàn)為:1.各項(xiàng)會(huì)計(jì)基本公設(shè);2.原價(jià)主義;3.正確、及時(shí)、清晰、明了等會(huì)計(jì)工作的基本要求;4.借貸式復(fù)式簿籍;5.應(yīng)計(jì)基礎(chǔ);6.從原始憑證起,通過(guò)記賬憑證、日記賬、分類(lèi)賬,直至?xí)?jì)報(bào)表產(chǎn)生止的一系列的會(huì)計(jì)體系;7.重視實(shí)際發(fā)生額與計(jì)劃發(fā)生額的比較。從上述條款可以明顯看出,不論經(jīng)濟(jì)體制,還是意識(shí)形態(tài)的差異,會(huì)計(jì)制度在諸多基本的方面保持著很大的一致性,這正是技術(shù)性在會(huì)計(jì)模式中的體現(xiàn)。
(三)“文化大革命”時(shí)期的會(huì)計(jì)模式
“文化大革命”是一場(chǎng)給國(guó)家和人民帶來(lái)嚴(yán)重災(zāi)難的內(nèi)亂。當(dāng)時(shí)鼓吹所謂“只算政治賬,不算經(jīng)濟(jì)賬”,批判所謂“繁瑣哲學(xué)”,對(duì)財(cái)會(huì)工作的破壞是十分嚴(yán)重的。但事實(shí)卻證明,無(wú)論何時(shí)何處,會(huì)計(jì)的作用是不可替代的。
經(jīng)過(guò)兩年多的“文化大革命”后,1968年秋,財(cái)政部開(kāi)始以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)報(bào)表的形式,恢復(fù)會(huì)計(jì)工作。1969年11月,財(cái)政部召開(kāi)企業(yè)財(cái)務(wù)改革座談會(huì),重新明確了會(huì)計(jì)科目、憑證、報(bào)表、賬簿以及成本核算等方面的一系列基本規(guī)則。一系列會(huì)計(jì)規(guī)則的出臺(tái),對(duì)于穩(wěn)定當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序起到了積極作用。
真正使得會(huì)計(jì)模式的技術(shù)性得以體現(xiàn)的是1973年12月22日財(cái)政部發(fā)布的《國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作規(guī)則(試行草案)》。《試行草案》的通過(guò),實(shí)質(zhì)上是重新承認(rèn)了“會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理必不可少的一個(gè)重要工具”,也就是承認(rèn)了會(huì)計(jì)模式的技術(shù)性特征?！对囆胁莅浮钒ㄒ韵率畟€(gè)部分的內(nèi)容:1.會(huì)計(jì)工作的任務(wù);2.會(huì)計(jì)科目;3.會(huì)計(jì)憑證;4.會(huì)計(jì)賬簿;5.會(huì)計(jì)報(bào)表;6.會(huì)計(jì)檔案;7.會(huì)計(jì)核算;8.清查財(cái)產(chǎn);9.財(cái)務(wù)監(jiān)督;10.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)。 整個(gè)《規(guī)則》的精神在于一句話(huà):一定要保證會(huì)計(jì)工作的正常進(jìn)行。從整個(gè)規(guī)則來(lái)看,除第9項(xiàng)中關(guān)于增減記賬法結(jié)構(gòu)的規(guī)定,以及第10項(xiàng)中關(guān)于“讀馬列的書(shū),讀毛主席的書(shū)”的規(guī)定這兩項(xiàng)體現(xiàn)了“中國(guó)特色”之外,其余的條款,均是國(guó)際通行的做法。
三、技術(shù)性會(huì)計(jì)模式變遷的路徑分析
一般說(shuō)來(lái),會(huì)計(jì)慣例是會(huì)計(jì)模式中最活躍的因素,它最直接地體現(xiàn)生產(chǎn)力發(fā)展的要求。生產(chǎn)力的革命性決定著會(huì)計(jì)模式具有擴(kuò)張和滲透的本性,同時(shí)又決定了會(huì)計(jì)模式具有較強(qiáng)的適應(yīng)性和融通性,能隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而適時(shí)地調(diào)整和完善自己。正是會(huì)計(jì)的技術(shù)屬性,才使得會(huì)計(jì)具有國(guó)際化的動(dòng)力和源泉,同時(shí),它可以直接對(duì)經(jīng)濟(jì)需求作出反應(yīng),并有可能超越現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制和規(guī)范體系,從而帶動(dòng)整體會(huì)計(jì)模式的演化。
從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來(lái)看,技術(shù)性的會(huì)計(jì)模式屬于內(nèi)生制度的范疇,其變遷的路徑為誘致性變遷 。會(huì)計(jì)模式的誘致性變遷是指為了適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要、滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)管理的要求而發(fā)生的,不以個(gè)人、團(tuán)體乃至國(guó)家意志為轉(zhuǎn)移的變遷。正是這種變遷,使得不同的國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)慣例趨于融合 。事實(shí)上,會(huì)計(jì)制度正是隨著商業(yè)活動(dòng)的擴(kuò)展而傳播的,有史為證。作為現(xiàn)代簿記方法鼻祖的復(fù)式記賬原理始于意大利城邦,而后傳播到德、法、荷蘭等國(guó)家,又從那里傳到了英國(guó);17世紀(jì)和18世紀(jì),英國(guó)的會(huì)計(jì)和審計(jì)方法傳遍了它當(dāng)時(shí)的殖民地(現(xiàn)代的英聯(lián)邦),也傳到了美國(guó);法國(guó)把會(huì)計(jì)傳到了它的非洲殖民地;荷蘭把會(huì)計(jì)傳到了印度尼西亞和南非;德國(guó)也把會(huì)計(jì)傳到瑞典等東歐國(guó)家以及沙皇俄國(guó)和日本。
近年來(lái),跨國(guó)投資和融資活動(dòng)進(jìn)一步促進(jìn)了會(huì)計(jì)慣例之間的協(xié)調(diào)乃至趨同,跨國(guó)公司的發(fā)展更在微觀層面推動(dòng)著各國(guó)會(huì)計(jì)慣例的融合。在IASB的努力下,“制定一套高質(zhì)量、可理解和可實(shí)施的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的方針得到了越來(lái)越多的國(guó)家和國(guó)際組織的支持,各國(guó)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的進(jìn)程加速,歐盟、澳大利亞等國(guó)已經(jīng)決定采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,我國(guó)更是于2006年2月15日出臺(tái)了一攬子會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則,實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同并已被歐盟認(rèn)可等效。
如前述,會(huì)計(jì)從其誕生的那一天起,從來(lái)就不是孤立的和靜態(tài)的,而是動(dòng)態(tài)的和發(fā)展的,不斷地同外界進(jìn)行著物質(zhì)能量和信息的交換,在長(zhǎng)期的歷史發(fā)展中,不斷地相互滲透和融合。因而可以說(shuō),會(huì)計(jì)模式的技術(shù)性屬性,決定了會(huì)計(jì)模式的選擇和變遷必然要順應(yīng)國(guó)際趨同的客觀規(guī)律。
四、基本結(jié)論
不管是在20世紀(jì)50年代的“全盤(pán)蘇化”時(shí)期,還是在文革期間“政治掛帥”的背景下,技術(shù)性作為會(huì)計(jì)模式的本質(zhì)屬性之一,是不以人的主觀意愿為轉(zhuǎn)移的。所謂技術(shù)性,并非特指所有國(guó)家都完全相同的東西,盡管該屬性在世界各國(guó)通用的會(huì)計(jì)模式中得以充分的體現(xiàn),也并非指完全無(wú)經(jīng)濟(jì)后果的東西,而是指超脫了各種具體的生產(chǎn)關(guān)系和意識(shí)形態(tài),同特定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和技術(shù)水平相聯(lián)系的屬性。具體到會(huì)計(jì)模式方面,特定的會(huì)計(jì)模式必然要同特定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相一致,超前的和落后的會(huì)計(jì)方法都會(huì)帶來(lái)很大的不適應(yīng),從而產(chǎn)生變遷的需求,推動(dòng)會(huì)計(jì)模式的變遷。這種變遷可能來(lái)自于內(nèi)部的革新和創(chuàng)造,也可能來(lái)自于外部的學(xué)習(xí)和引進(jìn),必將更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,否則新的變遷還將持續(xù)。這是會(huì)計(jì)模式發(fā)展的客觀規(guī)律,是任何政治體制、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下都要遵循的,是已被我國(guó)會(huì)計(jì)和世界會(huì)計(jì)發(fā)展證明了的顛撲不破的真理。
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