引言
為了貫徹實施《國家中長期科學和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006-2020年)》(國發(fā)[2005]44號),加強企業(yè)研發(fā)費用管理,促進企業(yè)自主創(chuàng)新,財政部于2007年9月4日發(fā)布了《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》(財企[2007]194號),提出,企業(yè)可以建立研發(fā)準備金制度,根據(jù)研發(fā)計劃及資金需求,提前安排資金,確保研發(fā)資金的需要,研發(fā)費用按實際發(fā)生額列入成本(費用)。
建立研發(fā)準備金制度對于保證企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目有計劃地順利開展、按計劃完成,避免盲目投入具有重要作用。但《企業(yè)會計準則(2006)》及其應(yīng)用指南、財政部發(fā)布的其他規(guī)范性文件均未對研發(fā)準備金制度的內(nèi)容(包括研發(fā)準備金的形成和使用,相關(guān)的會計確認、計量和報告等)作出明確的規(guī)定。為解決實際問題,本文擬對建立研發(fā)準備金制度情況下研發(fā)支出的會計規(guī)范問題進行研究。
一、研發(fā)準備金和研發(fā)準備金制度的概念
為便于討論,有必要首先明確研發(fā)準備金和研發(fā)準備金制度的概念。本文認為,研發(fā)準備金是指為保證企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的資金需求,企業(yè)根據(jù)國家法律法規(guī)或企業(yè)內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)的決議,在研究開發(fā)項目實際展開研究開發(fā)前或研究開發(fā)過程中提前儲備的專門用于內(nèi)部研發(fā)項目支出的資金。研發(fā)準備金制度是指規(guī)范研發(fā)準備金的形成、使用、核算、信息披露等事項的管理措施。建立研發(fā)準備金制度的核心問題應(yīng)該是研發(fā)準備金如何形成、與研發(fā)準備金對應(yīng)的資金是否應(yīng)被限制用途。
研發(fā)準備金的形成方式可以有多種。例如,可以按企業(yè)可供分配的稅后利潤的一定比例提取,也可以按企業(yè)營業(yè)收入的一定比例提取,還可以由企業(yè)管理當局根據(jù)以往的經(jīng)驗和研究開發(fā)項目未來的總體資金需求核定一個數(shù)額等等。研發(fā)準備金如何形成、與研發(fā)準備金對應(yīng)的資金是否應(yīng)被限制用途,直接影響所有者和債權(quán)人的利益,必將引起所有者和債權(quán)人的關(guān)注。在市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)作為獨立的經(jīng)濟實體自主經(jīng)營,可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要合理調(diào)配資金、統(tǒng)籌運用資產(chǎn)。如果限制某些資金的用途,將導(dǎo)致資源閑置浪費,加大資金成本,降低資金的使用效果,不利于實現(xiàn)資金運作效果的最大化。所以,在市場經(jīng)濟條件下,作為理性的企業(yè)決策者,基本上不會限制與研發(fā)準備金對應(yīng)的資金的用途。
二、研發(fā)準備金的形成方式及其可行性分析
(一)研發(fā)準備金的形成方式
研發(fā)準備金來源于企業(yè)的稅后利潤,從每年提取的任意盈余公積中指定一部分作為研發(fā)準備金。
(二)研發(fā)準備金形成方式的可行性分析
1.符合留存收益的性質(zhì)和任意盈余公積的用途
留存收益是指企業(yè)從歷年實現(xiàn)的利潤中提取或形成的留存于企業(yè)內(nèi)部的積累,來源于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動所實現(xiàn)的利潤,包括盈余公積(限定用途)和未分配利潤(未限定用途)兩部分。盈余公積按提取的依據(jù)分為法定盈余公積和任意盈余公積兩類,前者以國家的法律或行政規(guī)章為依據(jù)提取,后者由企業(yè)自行決定提取。
我國2006年1月1日起施行的《公司法》(以下簡稱新《公司法》)第一百六十七條和2007年1月1日起施行的《企業(yè)財務(wù)通則》(以下簡稱新《企業(yè)財務(wù)通則》)第五十條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按稅后利潤(減彌補虧損)的10%提取法定盈余公積。企業(yè)有時會因一些特殊目的或原因而自行對留存收益作出限制,使被限制的部分不得用于分配利潤,這部分被限制的留存收益叫做任意盈余公積。任意盈余公積由企業(yè)自行決定提取,數(shù)額視經(jīng)營情況而定。提取任意盈余公積的目的是限制企業(yè)向投資者分配當期凈利潤,將稅后利潤的一部分留存于企業(yè),重新投入生產(chǎn)經(jīng)營。與提取的任意盈余公積對應(yīng)的資金在一般情況下不得用于向投資者分配利潤或股利,屬于已經(jīng)限定用途的資金。根據(jù)新《公司法》和新《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定,任意盈余公積可以用于彌補企業(yè)虧損、擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營或轉(zhuǎn)為增加企業(yè)資本。從企業(yè)的稅后利潤中提取的研發(fā)準備金,專門用于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,屬于擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,符合任意盈余公積的用途。所以,從企業(yè)的稅后利潤中提取的研發(fā)準備金可以作為任意盈余公積的一部分。
2.企業(yè)提取任意盈余公積有充分的法律法規(guī)依據(jù)
新《公司法》規(guī)定,“公司從稅后利潤中提取法定公積金后,經(jīng)股東會或者股東大會決議,還可以從稅后利潤中提取任意公積金。”新《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定,“企業(yè)年度凈利潤,除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外,按照以下順序分配:(一)彌補以前年度虧損;(二)提取10%的法定公積金;(三)提取任意公積金。任意公積金的提取比例由投資者決議;(四)向投資者分配利潤。”第二條規(guī)定,“在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的具備法人資格的國有及國有控股企業(yè)適用本通則。金融企業(yè)除外。其他企業(yè)參照執(zhí)行”。2007年1月1日起施行的《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》規(guī)定:“金融企業(yè)本年實現(xiàn)凈利潤(減彌補虧損,下同),應(yīng)當按照提取法定盈余公積金、提取一般(風險)準備金、向投資者分配利潤的順序進行分配。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的從其規(guī)定?！?
從以上現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定可見,在我國,除《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》規(guī)定不提取任意盈余公積的企業(yè)之外的其他企業(yè)都可以提取任意盈余公積。
三、研發(fā)準備金提取比例的確定
如前所述,根據(jù)新《公司法》和新《企業(yè)財務(wù)通則》的相關(guān)規(guī)定,任意盈余公積的提取比例由企業(yè)投資者決議,所以,作為任意盈余公積的一部分研發(fā)準備金的提取比例也由企業(yè)投資者根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要靈活確定,沒有強制性規(guī)定。
所以在每年年初,企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理當局批準的本年度研發(fā)支出預(yù)算額和上一年度用于計提任意盈余公積的稅后利潤的金額確定本年度研發(fā)準備金的提取比例。計算公式為:
某一年度研發(fā)準備金的提取比例=本年度研發(fā)支出預(yù)算額÷上一年度用于計提任意盈余公積的稅后利潤的金額
當某一年研發(fā)支出的實際發(fā)生額大于或小于預(yù)算額時,應(yīng)將研發(fā)支出的超支額或節(jié)余額轉(zhuǎn)入下一年度,調(diào)整下一年度的研發(fā)支出預(yù)算額,再按上面的公式計算確定下一年度研發(fā)準備金的提取比例。
四、賬務(wù)處理及信息披露
(一)賬務(wù)處理
1.公司制企業(yè)經(jīng)股東會或股東大會決議,非公司制企業(yè)經(jīng)類似權(quán)力機構(gòu)批準,提取研發(fā)準備金和其他任意盈余公積
借:利潤分配——提取任意盈余公積——提取研發(fā)準備金
——提取其他任意盈余公積
貸:盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金
——其他任意盈余公積
根據(jù)前面的分析,企業(yè)提取的研發(fā)準備金是任意盈余公積的一部分,如果提取的任意盈余公積中,除研發(fā)準備金外,不存在其他有特定用途的組成部分,則應(yīng)將提取的任意盈余公積分為研發(fā)準備金和其他任意盈余公積兩部分。
2.企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn),發(fā)生研究階段支出和不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出
(1)借:研發(fā)支出——××研發(fā)項目——費用化支出
貸:庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料/應(yīng)付職工薪酬等
同時,(2)借:盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金
貸:盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積
將研發(fā)準備金用于研究階段支出和不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出時,會有如下結(jié)果:在研究階段,產(chǎn)生有助于無形資產(chǎn)形成的研究成果,或產(chǎn)生研究失敗的后果;在開發(fā)階段,產(chǎn)生有助于無形資產(chǎn)形成的開發(fā)成果,或產(chǎn)生開發(fā)失敗的后果。因此,將研發(fā)準備金用于研究階段支出和不滿足資本化條件的開發(fā)階段支出時,應(yīng)按《企業(yè)會計準則(2006)》及其應(yīng)用指南的規(guī)定作出分錄(1),核算和反映產(chǎn)生的研發(fā)效果。同時,還應(yīng)作出分錄(2),將研發(fā)準備金的使用數(shù)額從“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金”賬戶轉(zhuǎn)入“盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積” 賬戶,以使“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金”賬戶的余額反映研發(fā)準備金的結(jié)存數(shù)或超支數(shù):如果是貸方余額,則表示未來可使用的研發(fā)準備金的當前結(jié)存數(shù);如果是借方余額,則表示因研發(fā)準備金的累計使用數(shù)大于累計提取數(shù)而形成的超支數(shù)。
分錄(2)中,將研發(fā)準備金和其他任意盈余公積進行轉(zhuǎn)換,主要原因如下:第一,研發(fā)準備金是具有指定用途的留存收益——專門用于內(nèi)部研究開發(fā)項目支出,當研發(fā)準備金的指定用途已經(jīng)實現(xiàn),其存在的理由已經(jīng)消失,應(yīng)將實際發(fā)生的支出數(shù)額從“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金”賬戶轉(zhuǎn)出。第二, 將研發(fā)準備金實際用于研究階段支出和開發(fā)階段支出時,應(yīng)將研發(fā)準備金轉(zhuǎn)入其他任意盈余公積。結(jié)轉(zhuǎn)后,提取的任意盈余公積總額(包括研發(fā)準備金和其他任意盈余公積兩部分)沒有發(fā)生變化,從而,可用于向所有者分配的利潤沒有增加。因而,這種研發(fā)準備金制度設(shè)計模式起到了限制利潤分配的作用。
3.發(fā)生滿足資本化條件的開發(fā)階段支出時
(1)借:研發(fā)支出——××研發(fā)項目——資本化支出
貸:庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料/應(yīng)付職工薪酬等
同時,(2)借:盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金
貸:盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積
此處對分錄分析與前面相同。
(二)研發(fā)準備金相關(guān)信息的披露
按照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》及其應(yīng)用指南的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當以文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式披露重要的報表項目的構(gòu)成或當期增減變動情況,并與報表項目相互參照。所以,企業(yè)應(yīng)在對外提供資產(chǎn)負債表時在附注中披露研發(fā)準備金的如下信息:來源(即提取的基礎(chǔ))、本年的提取比例、年初余額、本年提取額、本年1月1日至本期末的累計支出數(shù)、本期末的余額。
五、建立研發(fā)準備金制度的優(yōu)點與缺點分析
(一)優(yōu)點
1.直接與企業(yè)的利潤分配政策相聯(lián)系,能控制企業(yè)利潤的過量分配,使得分配給投資者的利潤相對減少,留存于企業(yè)的利潤相對增加,從而可以壯大企業(yè)的發(fā)展后勁。
2.通過“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金”賬戶,能清晰地反映研發(fā)準備金的提取數(shù)、使用數(shù)、結(jié)存數(shù)或超支數(shù)等信息,有利于企業(yè)管理者根據(jù)研發(fā)項目的開發(fā)計劃和資金需求提前安排資金,確保研發(fā)資金的需要;也有利于會計信息使用者通過閱讀報表附注了解企業(yè)研發(fā)準備金的來源(即提取的基礎(chǔ))、本年的提取比例、年初余額、本年提取額、本年1月1日至本期末的累計支出數(shù)、本期末的余額等信息,從而判斷企業(yè)的研發(fā)投入是否充足、企業(yè)的發(fā)展前景是否良好,進而作出是否向該企業(yè)投資或追加投資或減少投資的決策。
3.如前所述,形成的研發(fā)準備金不限制資金的使用符合市場經(jīng)濟條件下的財務(wù)管理理念。
(二)缺點
由于每年的研發(fā)準備金均按上一年度用于提取任意盈余公積的稅后利潤的一定比例提取,所以,當某一年度用于提取任意盈余公積的稅后利潤數(shù)值很小,甚至為0時,勢必導(dǎo)致下一年度提取的研發(fā)準備金數(shù)值很小,甚至為0,往往造成實際發(fā)生的研發(fā)支出大于已提取的研發(fā)準備金數(shù)值,形成超支,表現(xiàn)為“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金”明細賬戶出現(xiàn)借方余額,不符合“盈余公積——任意盈余公積——研發(fā)準備金”賬戶作為所有者權(quán)益類賬戶一般應(yīng)為期末貸方余額的常規(guī)。所以,應(yīng)在報表附注中詳細披露研發(fā)準備金的相關(guān)信息,這將使得報表附注的信息披露量過大。
結(jié)論
本文設(shè)計的會計處理方法適用于那些研發(fā)支出投入較多、盈利能力比較強并且內(nèi)部管理制度健全、股東對利潤分配關(guān)注程度高的企業(yè),特別是那些高科技企業(yè)。由于這種處理方法不涉及對外提供的會計報表中反映當期損益的項目,從而不會導(dǎo)致人為操縱利潤和會計政策選擇。企業(yè)建立研發(fā)準備金制度,根據(jù)研發(fā)計劃及資金需求,提前安排資金,能確保研發(fā)資金的需要,有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。
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