一般認(rèn)為,審計(jì)報(bào)告是審計(jì)實(shí)踐工作的總結(jié)和審計(jì)結(jié)論的重要載體,也是審計(jì)應(yīng)用過(guò)程最終的環(huán)節(jié),審計(jì)報(bào)告理論是審計(jì)應(yīng)用理論體系重要的組成部分之一。實(shí)際上,審計(jì)報(bào)告理論最終回到審計(jì)信息理論,用以指導(dǎo)審計(jì)信息處理和認(rèn)證,提高審計(jì)信息的有用性,從而使審計(jì)應(yīng)用理論體系形成一個(gè)完整的理論系統(tǒng)。
一、審計(jì)報(bào)告概念
(一)報(bào)告的概念
查《新華字典》,報(bào)告是指:①把事情或意見正式告訴上級(jí)或群眾;②用口頭或書面的形式向上級(jí)或群眾所做的正式陳述。兩種解釋的共同點(diǎn)在于“正式”,但有差異。第一個(gè)解釋的重點(diǎn)在于“(正式)告訴”,即信息的傳遞過(guò)程,是動(dòng)詞,第二個(gè)解釋的重點(diǎn)在于“(正式)陳述”,即信息本身,是名詞。報(bào)告可以有不同的分類標(biāo)準(zhǔn),比如按性質(zhì)分為實(shí)驗(yàn)報(bào)告、調(diào)查報(bào)告、會(huì)議報(bào)告等,按職業(yè)分為醫(yī)療報(bào)告、司法報(bào)告、審計(jì)報(bào)告等,按照作用力層級(jí)分為人大報(bào)告、中央政府報(bào)告、地方政府報(bào)告、民間報(bào)告等。報(bào)告在本質(zhì)上是一種信息組織形式,即借助于一定的媒介或載體將相關(guān)信息按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和格式傳遞給特定的信息使用者。報(bào)告的主要作用在于組織相關(guān)信息,向特定的信息使用者傳遞。“審計(jì)報(bào)告”是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見的載體,顯然應(yīng)該從“報(bào)告”的第二種解釋中派生出來(lái),“審計(jì)”一詞是對(duì)報(bào)告范圍和內(nèi)容的限定。
(二)審計(jì)報(bào)告的概念
1.我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告的定義
2006年2月15日發(fā)布、2007年1月1日正式生效的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》將“審計(jì)報(bào)告”定義為,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。
2.國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告的定義
國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則稱之為審計(jì)報(bào)告書,審計(jì)人員從取得的審計(jì)證據(jù)中歸納出各種結(jié)論,應(yīng)予以檢查和評(píng)價(jià),在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)報(bào)告書,審計(jì)報(bào)告書應(yīng)包括對(duì)財(cái)務(wù)信息的用書面清晰明了的表達(dá)的評(píng)語(yǔ)。
3.其他定義
莫茨(Robert.K Mautz)和夏拉夫(Hussein A.Sharaf)在《審計(jì)哲理》(The Philosophy of Auditing)一書中提出,審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員的報(bào)告,具有標(biāo)準(zhǔn)和簡(jiǎn)要的格式,并從公允表達(dá)和充分披露的角度對(duì)審計(jì)報(bào)告原則進(jìn)行了探討,認(rèn)為審計(jì)報(bào)告旨在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況的可靠性進(jìn)行鑒證。
弗林特(David Flint)在《審計(jì)哲學(xué)與原理導(dǎo)論》(Philosophy and Principles of Auditing)一書中將報(bào)告(Reporting)定義為:用于表明審計(jì)人員所持的觀點(diǎn)或報(bào)告,包括對(duì)一個(gè)公司開展審計(jì)后形成的相對(duì)簡(jiǎn)要的意見陳述,還包括對(duì)公司管理進(jìn)行審計(jì)后形成的相對(duì)廣泛的報(bào)告。審計(jì)報(bào)告對(duì)于各利益相關(guān)者而言具有重要的經(jīng)濟(jì)后果。弗林特對(duì)報(bào)告的定義具有廣義和狹義之分,狹義的審計(jì)報(bào)告即是我們常說(shuō)的“審計(jì)報(bào)告”,廣義的審計(jì)報(bào)告還包括“管理建議書”等。
中國(guó)審計(jì)體系研究課題組專家認(rèn)為,對(duì)于民間審計(jì)而言,審計(jì)結(jié)果最終主要表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告、管理建議書和內(nèi)部控制報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是比較常見的“審計(jì)結(jié)果”。所謂審計(jì)報(bào)告,是指審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求,在實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的,用于對(duì)審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)意見的載體,在信息傳遞中具有重要的作用。審計(jì)報(bào)告可以用作被審計(jì)單位受托責(zé)任履行情況的證明文件,也可以作為被審計(jì)單位的利害關(guān)系人決策的參考資料,它還能反映審計(jì)人員工作的業(yè)績(jī)。
蔡春教授從審計(jì)信息論的角度出發(fā),認(rèn)為審計(jì)報(bào)告過(guò)程生產(chǎn)的審計(jì)信息主要是有關(guān)整個(gè)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)際履行狀況的信息,也就是審計(jì)人員以從審計(jì)調(diào)查過(guò)程獲得的各種審計(jì)證據(jù)和做出的各種審計(jì)判斷為基礎(chǔ),而對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的實(shí)際履行狀況所作的總結(jié)性說(shuō)明,它以審計(jì)意見的形式反映于審計(jì)人員提出的各種報(bào)告之中,如審計(jì)報(bào)告和致管理當(dāng)局函。以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為例,一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)包括以下審計(jì)信息:審計(jì)的范圍、依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)、運(yùn)用的方法與程序和審計(jì)師的意見。其中,審計(jì)師的意見是最重要的信息。
文森特·M·奧賴?yán)仍凇睹筛珩R利審計(jì)學(xué)》中提出,會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作中所有努力的正式成果,其所討論的內(nèi)容是在審計(jì)那些根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表后做出的報(bào)告,那些報(bào)告(被稱為審計(jì)報(bào)告或者審計(jì)師報(bào)告)的相關(guān)規(guī)定都反映在審計(jì)準(zhǔn)則公告中。審計(jì)報(bào)告提交給被審計(jì)企業(yè)本身、其董事會(huì)或股東們,以解除受托審計(jì)責(zé)任。
綜上所述,《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》和中國(guó)審計(jì)體系研究課題組對(duì)審計(jì)報(bào)告的定義具有代表性,不僅強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告是發(fā)表審計(jì)意見的書面文件,而且突出了發(fā)表審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告應(yīng)該以審計(jì)工作的實(shí)施為前提,全面反應(yīng)了審計(jì)報(bào)告的工作過(guò)程和成果形式。兩者界定具有一致性,但也有一些差異。審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告的定義較為抽象,直接涉及到審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序,而中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系課題組的定義則更為具體化。總之,以上定義能涵蓋其他有關(guān)審計(jì)報(bào)告的概念及作用的提法。特別地,審計(jì)報(bào)告的作用對(duì)于不同的經(jīng)濟(jì)主體而言,具有不同的作用,比如:對(duì)于審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)、委托審計(jì)單位、投資者和債權(quán)人等,具體作用各不相同,鑒于審計(jì)報(bào)告對(duì)會(huì)計(jì)信息起著“認(rèn)證”的作用,兩者“綁定”在一起才能真正起作用,所以審計(jì)報(bào)告的作用最終通過(guò)會(huì)計(jì)信息并與之一起得到發(fā)揮。從這種意義上講,審計(jì)報(bào)告的基本作用應(yīng)定位于“決策有用性”。
二、審計(jì)報(bào)告種類
(一)審計(jì)報(bào)告分類
審計(jì)報(bào)告的分類標(biāo)準(zhǔn)很多,按照審計(jì)主體分為政府審計(jì)報(bào)告、民間審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部審計(jì)報(bào)告;按照審計(jì)意見分為無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告、保留意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告;按照篇幅長(zhǎng)短和詳細(xì)程度分為長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告和簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告(長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì),簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)用于民間審計(jì));按照格式是否標(biāo)準(zhǔn)分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告(當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí),該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告;按照國(guó)家所屬法系分為英美法系審計(jì)報(bào)告和大陸法系審計(jì)報(bào)告,等等。鑒于審計(jì)報(bào)告的作用集中體現(xiàn)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見上,所以按照審計(jì)意見分類是最為常見的分類。審計(jì)報(bào)告是否是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告也對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生影響,按照格式分類也很常見。實(shí)踐中通常采用按照審計(jì)意見和審計(jì)報(bào)告格式的混合分類。
(二)審計(jì)報(bào)告意見類型
文森特·M·奧賴?yán)仍凇睹筛珩R利審計(jì)學(xué)》中討論了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)師報(bào)告(常常被稱為無(wú)保留或“干凈”的審計(jì)報(bào)告或意見)、發(fā)布審計(jì)報(bào)告時(shí)需要特別注意的事項(xiàng)以及對(duì)偏離標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的處理。下表是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的主要變形(非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告)。
我國(guó)的審計(jì)報(bào)告意見一般包括四種類型:無(wú)保留意見、保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見。②注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí),必須正確地選擇審計(jì)意見的類型。以上四種審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見中,大部分報(bào)告要素是相同的,唯一不同的地方在于審計(jì)意見段。從無(wú)保留意見開始,保留意見、否定意見的否定成分在逐漸加深,無(wú)保留意見和否定意見是兩個(gè)極端,而保留意見介于無(wú)保留意見和否定意見之間。無(wú)法表示意見嚴(yán)格上講不屬于審計(jì)意見,但由于也能對(duì)外傳遞特殊的信息,所以也可以視同為一種特殊的“審計(jì)意見”。審計(jì)報(bào)告除了上述四種基本類型外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告,具體情形如下:當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、且不影響已發(fā)表的意見時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào);當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外)、且不影響已發(fā)表的意見時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào);除上述規(guī)定的兩種情形外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落,以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解;注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注,并不影響已發(fā)表的意見。此外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見應(yīng)合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度,但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效率、效果做出的承諾。由于審計(jì)測(cè)試的固有限制和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制,審計(jì)意見的作用還是具有局限性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)被審計(jì)單位特定時(shí)期內(nèi)與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的所有重要事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見,并不對(duì)被審計(jì)單位的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)表審計(jì)意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也不允許其對(duì)被審計(jì)意見的未來(lái)事項(xiàng)做出鑒證。
可見,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí),把“需要在無(wú)保留審計(jì)意見中加入說(shuō)明性質(zhì)語(yǔ)言的情形”高度精煉成“不確定事項(xiàng)影響客戶會(huì)計(jì)報(bào)表”以及“對(duì)客戶持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有重大懷疑”兩種情況,根據(jù)重要性程度決定所出具需要發(fā)表帶說(shuō)明段或修正語(yǔ)的無(wú)保留意見報(bào)告審計(jì)報(bào)告意見的具體類型。另外,我國(guó)把充分的審計(jì)獨(dú)立性視為出具恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的一個(gè)基本前提,在缺乏獨(dú)立性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能表示審計(jì)意見,這是對(duì)奧賴?yán)岢龅摹靶枰x無(wú)保留意見的情形”的重要補(bǔ)充。
三、審計(jì)報(bào)告要素
(一)審計(jì)報(bào)告的要素
1994年,國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)對(duì)1983年頒布的13號(hào)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南《關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告》進(jìn)行了修訂,新的報(bào)告包括下列要件:標(biāo)題、收件人、導(dǎo)言段、范圍段、意見段、日期、地址、簽名。該模式的特點(diǎn)是要素非常齊全,其格式同美國(guó)的審計(jì)報(bào)告基本一致,均屬三段式。美國(guó)審計(jì)報(bào)告已經(jīng)在某種程度上扮演了國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的角色。另外,該模式還兼具協(xié)調(diào)英美模式和大陸模式的特點(diǎn)。主要體現(xiàn)在意見表達(dá)方面,即“真實(shí)與公允地反映”和“在所有重大方面公允地反映”,以及“符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)”(并且符合相關(guān)法律或法規(guī))。
2006年2月15日頒布、2007年1月1日正式實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定,審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括標(biāo)題、收件人、引言段、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段、審計(jì)意見段、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱地址及蓋章、報(bào)告日期九個(gè)要素。
(二)與國(guó)際審計(jì)報(bào)告要素的主要區(qū)別
我國(guó)審計(jì)報(bào)告要素與國(guó)際審計(jì)報(bào)告的主要區(qū)別在于:國(guó)際審計(jì)報(bào)告使用合適的標(biāo)題如“獨(dú)立審計(jì)人員報(bào)告”,我國(guó)的審計(jì)報(bào)告標(biāo)題統(tǒng)一規(guī)范為“審計(jì)報(bào)告”;國(guó)際審計(jì)報(bào)告在導(dǎo)言段區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,我國(guó)審計(jì)報(bào)告將會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任單獨(dú)作為兩個(gè)要素予以區(qū)分,置于引言段之后;注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段包含了國(guó)際審計(jì)報(bào)告中“范圍段”的內(nèi)容。我國(guó)審計(jì)報(bào)告對(duì)國(guó)際審計(jì)報(bào)告的構(gòu)成要素進(jìn)行了拆分和整合,如表3所示。
我國(guó)審計(jì)報(bào)告要素與國(guó)際審計(jì)報(bào)告要素存在著一些差異,這些差異是在借鑒國(guó)際審計(jì)報(bào)告要素的基礎(chǔ)上形成的。如表3所示,國(guó)際審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)言段其實(shí)是對(duì)所有主要要素的一個(gè)綜合說(shuō)明,而我國(guó)審計(jì)報(bào)告則沒(méi)有這樣一個(gè)總括性的導(dǎo)言段,只有一個(gè)過(guò)渡性的引言段。所以,國(guó)際審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)言段和我國(guó)審計(jì)報(bào)告的引言段存在本質(zhì)的區(qū)別,前者在結(jié)構(gòu)上屬于總分式,后者在結(jié)構(gòu)上屬于并列式。國(guó)際審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)言段被拆分和細(xì)化為引言段、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段,以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段。國(guó)際審計(jì)報(bào)告的范圍段則并入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段,對(duì)審計(jì)責(zé)任進(jìn)行了明確而具體的界定。這種調(diào)整符合中國(guó)的語(yǔ)言表達(dá)習(xí)慣,而且有利于清晰界定審計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。強(qiáng)化審計(jì)人員和被審計(jì)單位的責(zé)任意識(shí),蘊(yùn)含了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念,降低了審計(jì)人員的訴訟風(fēng)險(xiǎn),而且對(duì)于責(zé)任的嚴(yán)格區(qū)分從法理上鞏固和提升了審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位。
四、國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告制度
民間審計(jì)和國(guó)家審計(jì)均需要出具審計(jì)報(bào)告,但兩者存在重大區(qū)別。一方面,國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位出具的審計(jì)意見書和做出的審計(jì)決定從廣義上講也屬于審計(jì)報(bào)告的范疇。民間審計(jì)不涉及審計(jì)決定,國(guó)家審計(jì)一般附有審計(jì)決定,即審計(jì)機(jī)關(guān)按照規(guī)定的程序,在法定職權(quán)范圍內(nèi),對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審定后,對(duì)被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支行為給予處理和處罰的決定。另一方面,上市公司的民間審計(jì)結(jié)果必須向社會(huì)全面公開,而國(guó)家審計(jì)的審計(jì)結(jié)果是否公開及公開的程度,具有一定的選擇性。國(guó)家審計(jì)署自2003年開始發(fā)布審計(jì)公告,并從2007年全面推行審計(jì)結(jié)果公告制,所有審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的結(jié)果,除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對(duì)外披露的內(nèi)容外,凡是財(cái)政財(cái)務(wù)收支的單位在接受了審計(jì)后,審計(jì)結(jié)果將完全公開。本節(jié)對(duì)審計(jì)結(jié)果公告制度的概念、實(shí)施背景、不同國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告模式進(jìn)行了比較研究。
(一)審計(jì)結(jié)果公告制度的概念及實(shí)施背景
審計(jì)公告制度主要針對(duì)政府審計(jì)而言③。審計(jì)結(jié)果公告,是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主動(dòng)或依據(jù)相對(duì)人的申請(qǐng)向社會(huì)公開,或通過(guò)其他方式使行政相對(duì)人和利益相關(guān)者知曉審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)結(jié)果的一種制度安排(張立民,聶新軍,2006)。審計(jì)結(jié)果公開是民主法制建設(shè)的重要內(nèi)容,是促進(jìn)依法行政的得力手段,審計(jì)結(jié)果全面公開是一種必然趨勢(shì)。
審計(jì)結(jié)果公告制度在國(guó)外早已實(shí)行,但在我國(guó)起步較晚?！秾徲?jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》(2001年審計(jì)署公布令第3號(hào))于2001年8月1日起施行,審計(jì)署于1996年12月16日發(fā)布的《審計(jì)機(jī)關(guān)通報(bào)和公布審計(jì)結(jié)果的規(guī)定》(審法發(fā)〔1996〕362號(hào))同時(shí)廢止,這標(biāo)志著我國(guó)的審計(jì)結(jié)果公告制度進(jìn)入了法制化、國(guó)際化軌道。在2003年12月第一次進(jìn)行了審計(jì)結(jié)果公告——防治“非典”專項(xiàng)資金和社會(huì)捐贈(zèng)款物的審計(jì)結(jié)果,在我國(guó)是第一號(hào)審計(jì)公告。2004年、2005年、2006年又陸續(xù)公告了幾項(xiàng)重大的、群眾關(guān)心的熱點(diǎn)問(wèn)題的審計(jì)結(jié)果,審計(jì)結(jié)果公告制度也慢慢地走向規(guī)范化的軌道。2003年,國(guó)家審計(jì)署制定公布了《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》,提出今后五年中國(guó)將積極實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告,逐步規(guī)范公告的形式、內(nèi)容和程序,力爭(zhēng)做到所有審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的結(jié)果,除涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對(duì)外披露的內(nèi)容外,全部對(duì)社會(huì)公告。
(二)不同國(guó)家的國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告模式的比較研究
由于各國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境的不同,審計(jì)體制有所不同,各國(guó)國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告制度也因此存在較大差異。當(dāng)前世界上國(guó)家審計(jì)體制主要存在四種模式,即立法模式、獨(dú)立模式、司法模式和行政模式。(1)立法型審計(jì)體制是指審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法部門,完全獨(dú)立于政府,直接對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。這種模式是目前世界審計(jì)制度的主流,其中英國(guó)、美國(guó)、加拿大、澳大利亞等是屬于比較典型的立法型審計(jì)體制的國(guó)家。(2)在獨(dú)立模式下,審計(jì)機(jī)關(guān)超然獨(dú)立,向公眾負(fù)責(zé)。實(shí)際運(yùn)作中,審計(jì)機(jī)關(guān)傾向于對(duì)立法部門報(bào)告工作。其特點(diǎn)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之外,并不直接擁有處理權(quán)和直接進(jìn)行最終審判權(quán),而只是采取批判態(tài)度,根據(jù)自己在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和收集的資料,向立法部門提供信息,以等最后的裁決。采用獨(dú)立的政府審計(jì)模式的代表國(guó)家有日本、德國(guó)和印度。(3)司法型審計(jì)體制是指審計(jì)機(jī)關(guān)除具有審計(jì)職能外,還擁有一定的司法權(quán)限,顯示了國(guó)家對(duì)法治的強(qiáng)化。其特點(diǎn)是政府審計(jì)擁有司法權(quán),審計(jì)官員享有司法地位,從而強(qiáng)化了政府審計(jì)職能。這種審計(jì)模式被法國(guó)、意大利、西班牙、希臘、塞內(nèi)加爾、阿爾及利亞、巴西等西歐和南美一些國(guó)家廣泛采用,因此,通常又稱為大陸模式。這些國(guó)家設(shè)立審計(jì)法院,享有最高法院的某些特權(quán),可以對(duì)違法或造成損失的事件進(jìn)行審理并予以處罰。④行政型審計(jì)體制是指審計(jì)機(jī)關(guān)在體制上隸屬于國(guó)家行政系列,是國(guó)家行政機(jī)構(gòu)的一部分,在行政首長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作,以行政首長(zhǎng)交辦的事項(xiàng)為首要任務(wù),突出行政權(quán)威和行政手段,特別強(qiáng)調(diào)行政處理處罰,以行政權(quán)力作為推動(dòng)審計(jì)工作的主要力量。與“立法模式”、“獨(dú)立模式”和“司法模式”相比,“行政模式”的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較缺乏,其活動(dòng)帶有明顯的行政色彩。目前采用行政審計(jì)模式的國(guó)家主要有中國(guó)、俄羅斯、瑞典等,前蘇聯(lián)、東歐原實(shí)行社會(huì)主義制度的國(guó)家也曾采用這種模式。
審計(jì)公告制度已經(jīng)是國(guó)際通行的慣例,大部分國(guó)家關(guān)于審計(jì)公告的理念是一致的,都認(rèn)為審計(jì)是一種監(jiān)督制約機(jī)制,只有增強(qiáng)公開性,才能更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督與立法監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督等協(xié)同作用,才能使審計(jì)公告制度真正成為實(shí)行民主監(jiān)督的機(jī)制。但同時(shí)我們也看到不同的審計(jì)體制決定了政府審計(jì)的獨(dú)立性,因此各國(guó)的政府審計(jì)結(jié)果對(duì)外公告也存在較大差異。表4就各種不同審計(jì)體制模式下審計(jì)職能、審計(jì)公告范圍、審計(jì)公告批準(zhǔn)機(jī)關(guān)、審計(jì)公告方式和審計(jì)公告法律依據(jù)等方面對(duì)審計(jì)結(jié)果公告制度進(jìn)行簡(jiǎn)要的直觀比較。
國(guó)家審計(jì)在我國(guó)又叫政府審計(jì),我國(guó)的國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告制度屬于行政審計(jì)模式,亟待納入法制化軌道,與國(guó)際慣例接軌。隨著審計(jì)工作的不斷發(fā)展,審計(jì)監(jiān)督發(fā)揮了越來(lái)越重要的作用,也越來(lái)越受到各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)的重視和社會(huì)各界的關(guān)注。政府代表國(guó)家管理國(guó)有資產(chǎn),政府各部門開支也是從公共財(cái)政中支出,全體納稅人都有權(quán)利對(duì)此進(jìn)行監(jiān)督。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及時(shí)將有關(guān)審計(jì)結(jié)果向社會(huì)公布,可以提高審計(jì)工作的透明度,推進(jìn)社會(huì)主義民主和法制建設(shè),充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。總之,國(guó)家審計(jì)公告制度提高了政務(wù)透明度,維護(hù)了社會(huì)公眾的知情權(quán),對(duì)于發(fā)揚(yáng)民主政治、構(gòu)建人本與和諧社會(huì)具有重大意義。
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