我國(guó)個(gè)人所得稅開征較晚,長(zhǎng)期以來(lái)缺乏對(duì)個(gè)人所得稅的深入研究。近幾年,個(gè)人所得稅制度改革的呼聲越來(lái)越高。改革個(gè)人所得稅制度,使之與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)已成為我國(guó)稅制改革的當(dāng)務(wù)之急。
一、中英所得稅比較研究的意義
英國(guó)是世界上最早開征個(gè)人所得稅的國(guó)家,歷經(jīng)兩個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展和完善,其個(gè)人所得稅的理論與實(shí)踐已相對(duì)完善,有許多可供借鑒之處。從歷史發(fā)展、稅收立法、稅權(quán)劃分、稅收功能、稅制要素等方面對(duì)中英個(gè)人所得稅制進(jìn)行比較分析,總結(jié)出英國(guó)個(gè)人所得稅改革經(jīng)驗(yàn),可以借鑒其長(zhǎng)處為我國(guó)所用,從而深入研究我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的現(xiàn)狀及存在問題,并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情,制定出完善我國(guó)個(gè)人所得稅改革路線及具體方案。因此,對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅改革的研究,有重大的現(xiàn)實(shí)意義。
二、中英個(gè)人所得稅解析比較
(一)從稅收立法角度比較分析
英國(guó)非常強(qiáng)調(diào)法治,對(duì)稅收立法權(quán)非常重視。英國(guó)權(quán)益法案規(guī)定,只有議會(huì)通過才能對(duì)納稅人立法征稅。在每個(gè)財(cái)政年度結(jié)束前夕,下議院財(cái)政大臣向議會(huì)提出下一財(cái)政年度的稅收政策措施,經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)后即生效,列入財(cái)政法案,任何人無(wú)權(quán)變動(dòng)。英國(guó)的稅收立法時(shí)間一般較長(zhǎng),特別是允許廣泛征求社會(huì)各界意見,并制定詳細(xì)的條款以解決若干的爭(zhēng)議問題。一旦稅法公布,則在很長(zhǎng)一段時(shí)間不做較大的修改,也沒有更多的補(bǔ)充。經(jīng)過多年積累,英國(guó)的所得稅法案已有19個(gè)部分,10萬(wàn)多字,對(duì)各個(gè)稅制要素規(guī)定得具體詳細(xì)。并且每年都會(huì)制定詳細(xì)的財(cái)政預(yù)算,在媒體公布,使公民可以對(duì)個(gè)人所得稅的每一條規(guī)定都能充分了解,做到有法可依,并對(duì)自己所繳納的個(gè)人所得稅的用處有所了解。
我國(guó)的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的總體條文僅有15條3 000多字,國(guó)務(wù)院經(jīng)由立法授權(quán)發(fā)布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的具體規(guī)定有49條,而財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局常以各種通知、暫行辦法、規(guī)定、批復(fù)等形式公布行政規(guī)章、規(guī)定,加上各地方政府及其稅收征管部門發(fā)布的各種變通性規(guī)定,使我國(guó)個(gè)人所得稅法律體系缺乏應(yīng)有的效力層次,與國(guó)際上通行的、我國(guó)理論界倡導(dǎo)的“稅收法定主義”原則不相符。
(二)從稅權(quán)劃分角度比較分析
作為單一制的國(guó)家,英國(guó)實(shí)行高度集權(quán)的稅收管理體制。稅收管理主體只分為中央和地方政府兩級(jí),稅收立法權(quán)和稅收管理權(quán)都集中在中央政府。在英國(guó),個(gè)人所得稅作為中央稅,稅權(quán)歸屬中央,由中央政府負(fù)責(zé)立法、征收和管理。1994年,我國(guó)分稅制改革后,稅收管理體制由中央高度集權(quán)制度逐步向地方適度分權(quán)方向發(fā)展。2002年對(duì)個(gè)人所得稅收入劃分進(jìn)行了改革,把個(gè)人所得稅從地方稅劃歸為中央政府與地方政府共享稅,其立法權(quán)歸屬中央,征收權(quán)歸屬地方。就收益權(quán)而言,除儲(chǔ)蓄存款利息所得的個(gè)人所得稅歸中央政府外,從2002年1月1日起,個(gè)人所得稅收入的增量部分(以2001年為基數(shù))50%入國(guó)庫(kù),50%歸地方,2003年又改為增量部分中央得60%,地方得40%。相比較而言,我國(guó)將個(gè)人所得稅征收劃歸地方,收益劃為共享,有其不合理之處:一是個(gè)人所得稅具有調(diào)節(jié)收入分配的功能,公平分配的職能應(yīng)主要屬于中央政府而非地方政府,征管權(quán)歸屬地方,顯然不利于收入分配職能的實(shí)現(xiàn)。二是將個(gè)人所得稅劃歸地方征收,受本位利益驅(qū)動(dòng),容易產(chǎn)生地方保護(hù)主義,對(duì)地方的高收入者出于某種保護(hù)目的疏于監(jiān)管,難以全面落實(shí)中央政府強(qiáng)化個(gè)人所得稅征管的宏觀意圖。三是個(gè)人所得稅納稅人眾多,征稅范圍廣,且納稅人和征稅對(duì)象流動(dòng)性大,納稅人在全國(guó)范圍來(lái)回流動(dòng),稅收來(lái)源在地區(qū)間縱橫交錯(cuò)。將征收權(quán)劃歸地方,容易造成稅源流失和地區(qū)間稅負(fù)不公,增加地方征管的難度,不利于稅收征管。四是將個(gè)人所得稅劃歸地方征收,征管信息傳遞不準(zhǔn)確、時(shí)效性差,容易出現(xiàn)各自為政的局面。納稅人的信息資料不能跨征管區(qū)域順利傳遞,同一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部征管之間、征管與稽查之間的信息傳遞也會(huì)受阻,必然出現(xiàn)稅收漏洞。五是個(gè)人所得稅是國(guó)際稅收涉及的主要稅種,歸地方征管不利于維護(hù)國(guó)家的稅收管轄權(quán)和處理國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。
(三)從稅收功能角度比較分析
個(gè)人所得稅主要具有籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的兩大功能,即收入功能和調(diào)節(jié)功能。收入功能是基本功能,調(diào)節(jié)功能是派生功能,兩大功能充分發(fā)揮,個(gè)人所得稅制才能趨向成熟。
1.收入功能
個(gè)人所得稅是英國(guó)的核心稅種。英國(guó)財(cái)政年度起始于每年4月1日,截止于下一年3月31日。按照慣例,英國(guó)財(cái)政部于每年3月中旬在媒體上向全體公民公布經(jīng)過國(guó)會(huì)批準(zhǔn)的當(dāng)年預(yù)算的詳細(xì)內(nèi)容。在英國(guó)的稅種中,按照各稅種在稅收總額中的比重排序,收入最多的稅種是個(gè)人所得稅,是英國(guó)第一大稅種,它所創(chuàng)造的財(cái)政收入占該國(guó)財(cái)政收入的比重最大,充分發(fā)揮了其收入功能。
2.調(diào)節(jié)功能
一方面,個(gè)人所得稅雖是英國(guó)第一大稅種,但是其2008年涉及的納稅人數(shù)為2 760萬(wàn),這僅占當(dāng)年英國(guó)總?cè)藬?shù)的45.71%和成年人口的58.89%。在2 760萬(wàn)納稅人中,有2 474萬(wàn)人即占總數(shù)89.64%的廣大納稅人,只需按22%和10%的稅率繳稅;而10.92%的富裕階才須按40%的稅率繳稅。從高收入者所繳納的稅金角度分析,近年來(lái),1%最高收入者交納的稅金占到個(gè)人所得稅總額的21%,10%的高收入者交納的稅金占51%,50%高收入者交納的稅金占89%,其余50%的納稅人只承擔(dān)了個(gè)人所得額的11%。①
從以上數(shù)據(jù)中可以看出英國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)功能的力度:英國(guó)個(gè)人所得稅總額的一半是由占成年人6%的富裕階層來(lái)承擔(dān)的,這體現(xiàn)了稅收的縱向公平,表明英國(guó)個(gè)人所得稅的稅負(fù)分配是遵循了能力與負(fù)擔(dān)對(duì)等的原則。此外,英國(guó)的可支配收入基尼系數(shù)是由總收入基尼系數(shù)扣除直接稅(主要是個(gè)人所得稅)計(jì)算得到的,這緩解了個(gè)人收入懸殊的矛盾,有效地縮小了高收入與低收入的差距,發(fā)揮了調(diào)節(jié)收入分配的功能。
據(jù)《我國(guó)個(gè)人所得稅基本情況》,1994年,我國(guó)僅征收個(gè)人所得稅73億元,2008年增加到3 722億元(如圖1)。我國(guó)2008年個(gè)人所得稅占稅收收入的比重為6.4%②,其收入和調(diào)節(jié)功能均未充分發(fā)揮作用。
(四)從稅制要素角度比較分析
1.納稅人界定的比較分析
個(gè)人所得稅納稅人的確定與稅收管轄權(quán)有密切聯(lián)系,根據(jù)納稅人的復(fù)雜情況,稅收管轄權(quán)的確定一般采用屬人主義和屬地主義兩種原則,目前世界各國(guó)一般都同時(shí)行使兩種稅收管轄權(quán),英國(guó)和我國(guó)均屬于此種情況。關(guān)于個(gè)人所得稅納稅人標(biāo)準(zhǔn)的界定上,我國(guó)稅法和英國(guó)稅法存在很大差距。英國(guó)對(duì)納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定細(xì)致,考慮到了當(dāng)今社會(huì)可能出現(xiàn)的多種情況,對(duì)居民納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定靈活,英國(guó)稅法還規(guī)定了居民和非居民個(gè)人都要依據(jù)具體情況繳納個(gè)人所得稅,更增加了靈活性。相對(duì)而言,我國(guó)稅法對(duì)個(gè)人所得稅納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定籠統(tǒng)。我國(guó)個(gè)人所得稅納稅人確定存在不清晰,不合理之處,如:住所與居所界定不清、居民納稅人判定時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)過長(zhǎng)、五年規(guī)則問題多、對(duì)外籍個(gè)人的稅收優(yōu)惠過多等情況。
2.課稅對(duì)象的比較分析
按照海格-西蒙斯所得概念,消費(fèi)增加的所有潛在來(lái)源都包括在所得中,不管消費(fèi)是否發(fā)生,也不管消費(fèi)發(fā)生的形式。雖然海格-西蒙斯標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際中缺乏可操作性,但伴隨著個(gè)人收入來(lái)源和所得形式的多樣化,海格-西蒙斯標(biāo)準(zhǔn)為我們界定個(gè)人所得稅征稅對(duì)象提供了參考依據(jù)。從國(guó)際趨勢(shì)看,目前許多國(guó)家都采取反列舉法定義課稅對(duì)象,盡量擴(kuò)大征稅范圍。英國(guó)個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象是按分類表列舉的。其征稅項(xiàng)目的范圍較寬,除個(gè)人的經(jīng)營(yíng)收入,工資薪金收入以外,對(duì)公司雇員使用公司提供的住房,汽車等非現(xiàn)金收入都列入個(gè)人所得稅課稅范圍之內(nèi)。英國(guó)個(gè)人所得稅的征稅范圍寬,即認(rèn)為凡是能夠增加人們負(fù)稅能力的經(jīng)濟(jì)收益都構(gòu)成課稅基礎(chǔ),奉行“寬稅基,低稅率”的原則,最大限度體現(xiàn)稅負(fù)公平。此外,英國(guó)稅法對(duì)附加福利、退休會(huì)收入、資本利得等不同來(lái)源的所得都有細(xì)致劃分,應(yīng)稅所得計(jì)量準(zhǔn)確。相對(duì)而言,我國(guó)個(gè)人所得稅的征稅范圍狹窄,一些能增加稅負(fù)的收益尚未明確包括進(jìn)征稅范圍,不能最大限度體現(xiàn)稅負(fù)公平。對(duì)一些征稅項(xiàng)目的劃分不夠細(xì)致,納稅人可以采取分解收入等方法逃避稅收,從而影響稅收效果,而且所得性質(zhì)劃分不細(xì),可能使納稅人將所得在不同項(xiàng)目之間轉(zhuǎn)而影響稅收效果。
三、英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)借鑒及對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅改革的啟示
英國(guó)個(gè)人所得稅制度經(jīng)過長(zhǎng)期的博弈改革,能較好地處理收入功能與調(diào)節(jié)功能兩者之間的關(guān)系,從而在解決社會(huì)公平與經(jīng)濟(jì)效率的矛盾方面找到了均衡點(diǎn)。英國(guó)的個(gè)人所得稅制度的基本內(nèi)容、結(jié)構(gòu)特征、發(fā)展規(guī)律以及功能協(xié)調(diào)等方面有許多經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒,給我國(guó)個(gè)人所得稅改革以啟示:
(一)個(gè)人所得稅的改革與完善應(yīng)與不同階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)
英國(guó)最初征收個(gè)人所得稅,是為了籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi),因此,其最初的主要功能是增加財(cái)政收入。二戰(zhàn)后,政府支出急劇增加,個(gè)人所得稅在此期間也是為了組織財(cái)政收入,采取了高稅率政策,對(duì)某些納稅人征收最高邊際稅率達(dá)98%。但此時(shí),個(gè)人所得稅已經(jīng)發(fā)揮了其經(jīng)濟(jì)“穩(wěn)定器”的職能。20世紀(jì)80年代以后,英國(guó)政府更注重個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能,逐步降低稅率,拓寬稅基,使個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能得以有效發(fā)揮。我國(guó)個(gè)人所得稅改革也應(yīng)遵循一定原則,與不同階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng),有所側(cè)重地對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行改革。
(二)追求“公平、簡(jiǎn)化、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”的政策目標(biāo)
英國(guó)個(gè)人所得稅改革的近期目標(biāo)是“公平、簡(jiǎn)化、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”。為了最終實(shí)現(xiàn)該政策目標(biāo),英國(guó)現(xiàn)在采取了拓寬稅基、減少扣除項(xiàng)目、降低稅率、減少級(jí)次,推行較為緩和的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)等多種改革手段,這為我國(guó)個(gè)人所得稅改革指明了一個(gè)方向,其運(yùn)用的許多改革手段可以為我國(guó)所借鑒。
(三)優(yōu)化稅制要素,完善稅制
英國(guó)個(gè)人所得稅的稅制要素設(shè)計(jì)完備,其中尤以費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率結(jié)構(gòu)值得借鑒,費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)制定了個(gè)人扣除項(xiàng)目、兒童稅收抵免、盲人扣除等多個(gè)項(xiàng)目,涵蓋范圍廣,并與前一年物價(jià)指數(shù)掛鉤,計(jì)算科學(xué);稅率累進(jìn)級(jí)數(shù)少,邊際稅率低,體現(xiàn)了“寬稅基,低稅率”的原則,有利于稅收征管。我國(guó)個(gè)人所得稅的改革應(yīng)重點(diǎn)對(duì)稅制要素進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì),完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度。
(四)公開預(yù)算,提高公民認(rèn)可程度
英國(guó)多年實(shí)行預(yù)算內(nèi)容公開化的做法,公民可以在媒體上特別是互聯(lián)網(wǎng)上了解各級(jí)預(yù)算收支的詳細(xì)情況。明確自己承擔(dān)稅負(fù)的計(jì)算依據(jù)和所納稅款的去向。此舉可提高公民對(duì)個(gè)人所得稅的認(rèn)可程度。
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