1993年我國(guó)第一部公司法規(guī)定了股東出資方式,包括貨幣、實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)及非專利技術(shù)五種。在2005年頒布的新公司法將出資方式擴(kuò)大到了貨幣及非貨幣性資產(chǎn),具體規(guī)定是:股東可以用貨幣出資,也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資……對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià),核實(shí)財(cái)產(chǎn),不得高估或者低估作價(jià)。
一、非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理方法歷史沿革
為規(guī)范企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資后的財(cái)務(wù)處理,國(guó)家對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理作出了一系列的相關(guān)規(guī)定:
(一)以非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本階段
1.財(cái)政部于1997年12月19日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理的通知》(財(cái)會(huì)字[1997]72號(hào),以下簡(jiǎn)稱“72號(hào)文”),第一次對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定:企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)外投資,按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值(固定資產(chǎn)按評(píng)估凈值)和應(yīng)交納的增值稅等流轉(zhuǎn)稅,計(jì)入“長(zhǎng)期投資”科目。在“資本公積”科目下,設(shè)置“投資評(píng)估增值”明細(xì)科目,核算企業(yè)以非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值大于投出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。
2.1998年6月24日,國(guó)家財(cái)政部發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》延續(xù)了上述72號(hào)文對(duì)非貨幣資產(chǎn)出資的會(huì)計(jì)處理方法:以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資成本以所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定,如果所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值更為清楚,也可以取得股權(quán)投資的公允價(jià)值確定。公允價(jià)值超過所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,作為資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目;反之,則確認(rèn)為當(dāng)期損失。
3.1998年12月28日,財(cái)政部在《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》(財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào),以下簡(jiǎn)稱“66號(hào)文”)中規(guī)定:以非現(xiàn)金資產(chǎn)出資而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,投資成本與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,首先應(yīng)當(dāng)扣除按規(guī)定未來應(yīng)交的所得稅,記入“遞延稅款”科目的貸方。投資成本與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額,記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
4.1999年1月21日,國(guó)家財(cái)政部在《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)函字[1999]2號(hào),以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”)中進(jìn)一步明確,企業(yè)以非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)外投資,投出資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額,以及處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理,按66號(hào)文件的規(guī)定辦理;投出資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值小于其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)其營(yíng)業(yè)外支出。
(二)以非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本階段
1.自1999年1月1日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》開始在上市公司實(shí)施。不久,各種漏洞充分暴露出來,最為突出的是上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的原則大做文章,大規(guī)模地操縱利潤(rùn)。為杜絕此類現(xiàn)象,規(guī)范上市公司經(jīng)營(yíng)行為,國(guó)家財(cái)政部于2000年組織專家對(duì)投資準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。修訂后的投資準(zhǔn)則改變了非貨幣資產(chǎn)廣泛運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的方法,全面采用了賬面價(jià)值的計(jì)價(jià)方法。準(zhǔn)則規(guī)定,以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的規(guī)定確定,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新修訂的投資準(zhǔn)則于2001年1月1日起在上市公司實(shí)施。
2.在2001年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中,對(duì)以非貨幣性資產(chǎn)出資取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)價(jià)及會(huì)計(jì)核算與同期實(shí)施的修訂后《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》保持一致,以非貨幣性交易原則,采用賬面價(jià)值的計(jì)價(jià)方法。
3.2003年3月17日,財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)》(財(cái)會(huì)[2003]10號(hào))文件,對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資形成的股權(quán)投資差額處理規(guī)定進(jìn)行了修訂:初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目,并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益;初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目,貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
(三)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的賬面價(jià)值與公允價(jià)值計(jì)價(jià)并存階段
2007年1月1日開始實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)取得的長(zhǎng)期股權(quán)分為三大類:
1.同一控制下的控股合并,合并方以轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià),應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,長(zhǎng)期投資股權(quán)投資初始投資成本與轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,資本公積不足調(diào)整留存收益。
2.非同一控制下的控股合并,會(huì)計(jì)處理主要采用購(gòu)買法。購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定,該合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值。
3.以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換與2001年舊準(zhǔn)則的非貨幣性交易有顯著差異,舊準(zhǔn)則對(duì)換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)價(jià)是以換出的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ);而新準(zhǔn)則重新引入的公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ),對(duì)符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià),不符合條件的,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。對(duì)于取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益(涉及補(bǔ)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)的,則相應(yīng)增加或扣減)。
二、各階段非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理方法評(píng)價(jià)與思考
(一)以非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本階段
由于投資方與被投資方均以資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值入賬,在確定初始投資成本時(shí),一般不會(huì)產(chǎn)生股權(quán)投資差額,從而會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單。66號(hào)文將72號(hào)文中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值在處置長(zhǎng)期投資時(shí)計(jì)入投資收益變更為計(jì)入資本公積,將評(píng)估增值歸屬于所有者權(quán)益,更加真實(shí)地反映了企業(yè)對(duì)外投資實(shí)際收益,并且考慮了評(píng)估增值部分的應(yīng)納所得稅情況,將增值應(yīng)納稅款計(jì)入遞延稅款科目,在收回或處置該項(xiàng)投資時(shí)確認(rèn)并繳納所得稅。但是,以非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí),企業(yè)可以利用市場(chǎng)不完善和監(jiān)管的漏洞,濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)以及虛增資產(chǎn)的情況,造成會(huì)計(jì)信息失真,影響了正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。
(二)以非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本階段
無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是會(huì)計(jì)制度均規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)出資取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算以非貨幣性交易原則,全面采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。對(duì)于權(quán)益法下初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,將其計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目并進(jìn)行攤銷;初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額,直接計(jì)入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目?？梢哉f,準(zhǔn)則及制度對(duì)這方面的規(guī)定很好地貫徹了謹(jǐn)慎性原則與歷史成本原則,防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表,在一定程度上確保了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性。但是,分析準(zhǔn)則與制度規(guī)定,對(duì)于以非貨幣性資產(chǎn)出資取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資這一事項(xiàng),投資方與被投資方的處理原則并不相同。投資方按規(guī)定以非貨幣性交易原則確定投資成本,而被投資方接收投資,并不能以非貨幣性交易原則確定資產(chǎn)入賬價(jià)值。根據(jù)規(guī)定,接收投資的固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)均以雙方確定的價(jià)值入賬,即公允價(jià)值。投資方采用歷史成本計(jì)價(jià),而接受方采用公允價(jià)值入賬,兩者必然產(chǎn)生差異。首先對(duì)于同一事項(xiàng)不按同一原則處理的規(guī)定缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性,不能真實(shí)反映資產(chǎn)轉(zhuǎn)換過程的真實(shí)信息;其次,準(zhǔn)則與制度均未通過核算將這種差異與其他原因造成的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額不一致的差異區(qū)別開來,在一定程度上也導(dǎo)致了社會(huì)會(huì)計(jì)信息的失真。
(三)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下賬面價(jià)值與公允價(jià)值計(jì)價(jià)并存階段
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理采取了權(quán)益觀和收益觀相結(jié)合、區(qū)別不同情形分別處理的方法。首先,對(duì)于同一控制下的控股合并,由于是屬于同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)權(quán)益主體的整合,所以轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)時(shí),被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。這樣做可以避免同一控制下的企業(yè)利用企業(yè)間的關(guān)聯(lián)性,在合并過程中人為操縱,提供不真實(shí)的公允價(jià)值數(shù)據(jù),造成虛假的合并財(cái)務(wù)信息;其次,在非同一控制下企業(yè)合并可以定位為不同主體的產(chǎn)權(quán)交易,所以新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資完全采用公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。這樣對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下,利用財(cái)務(wù)信息真實(shí)有效地反映企業(yè)之間交易具有重要意義。
三、結(jié)束語
綜上所述,非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理方法由最初全面公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)到全面賬面價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ),最后在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下區(qū)別不同情形分別不同計(jì)價(jià)基礎(chǔ),正是反映了我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度不斷與國(guó)際接軌、融合的過程。同時(shí),對(duì)于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)也提出了更高的要求。
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