一、關(guān)于自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在的問題。
(一)教材所寫會(huì)計(jì)處理
企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目,按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目;按已計(jì)提的累計(jì)攤銷或累計(jì)折舊,借記“累計(jì)攤銷”或“累計(jì)折舊”科目,原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,同時(shí),轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的,按其差額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的,按其差額,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí),因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
例1:2007年6月,甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓,由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段,甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租,以賺取租金收入。2007年10月,甲企業(yè)完成了搬遷工作,原辦公樓停止自用。2007年12月,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為2008年1月1日,租賃期限為三年。在本例中,甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)于租賃期開始日(2008年1月1日),將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。由于該辦公樓處于商業(yè)區(qū),房地產(chǎn)交易活躍,該企業(yè)能夠從市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)出租的辦公樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)2008年1月1日,該辦公樓的公允價(jià)值為350 000 000元,其原價(jià)為500 000 000元,已提折舊142 500 000元。
甲企業(yè)2008年1月1日的賬務(wù)處理如下:
借:投資性房地產(chǎn)——××辦公樓(成本)
350 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 7 500 000
累計(jì)折舊 142 500 000
貸:固定資產(chǎn) 500 000 000
(二)筆者觀點(diǎn)及會(huì)計(jì)處理
筆者認(rèn)為,教材上所寫的會(huì)計(jì)處理欠妥,其原因有:一是自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),只是改變了該項(xiàng)資產(chǎn)的用途,資產(chǎn)形態(tài)和性能并沒有發(fā)生改變,所以不應(yīng)改變其原有的賬面價(jià)值。如果在轉(zhuǎn)換日按公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn),無論公允價(jià)值高于還是低于其賬面價(jià)值,都會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值不實(shí),從而使得會(huì)計(jì)信息失去其真實(shí)性。二是違背了投資性房地產(chǎn)按成本初始確認(rèn)計(jì)量的原則。投資性房地產(chǎn)的計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)煞N情況,而初始計(jì)量都應(yīng)按其取得時(shí)的實(shí)際成本(即歷史成本)計(jì)量,只有在后續(xù)計(jì)量時(shí),才區(qū)分為按成本模式計(jì)量和按公允價(jià)值模式計(jì)量。因此,筆者認(rèn)為,教材所寫會(huì)計(jì)處理應(yīng)修改為:按轉(zhuǎn)換日轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的賬面價(jià)值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目,按原已計(jì)提的折舊或累計(jì)的攤銷借記“累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷”,按其賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。具體會(huì)計(jì)處理如下:
借:投資性房地產(chǎn)——××辦公樓(成本)
357 500 000
累計(jì)折舊 142 500 000
貸:固定資產(chǎn) 500 000 000
等到會(huì)計(jì)期末,再按照公允價(jià)值模式計(jì)量的有關(guān)規(guī)定,對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。這樣處理,不僅體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量的原則,而且也把投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量嚴(yán)格地加以區(qū)分,使在轉(zhuǎn)換日的會(huì)計(jì)處理更加簡(jiǎn)化明了,從而使得在轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)保持一致,同時(shí)也避免了由于在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致,而進(jìn)行不同會(huì)計(jì)處理,給學(xué)生們帶來困惑。
二、關(guān)于投資性房地產(chǎn)處置損益核算中存在的問題
(一)教材所寫會(huì)計(jì)處理
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益(將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入,所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本)。
1.成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷,借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,貸記“投資性房地產(chǎn)”科目,按其差額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
2.公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目、貸記或借記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))”科目;同時(shí),按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng),借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
例2:甲公司將其出租的一棟寫字樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。租賃期滿后,甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司,合同價(jià)款為300 000 000元,乙公司已用銀行存款付清。
(1)假設(shè)這棟寫字樓原采用成本模式計(jì)量。出售時(shí),該棟寫字樓的成本為280 000 000元,已計(jì)提折舊30 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 300 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 300 000 000
借:其他業(yè)務(wù)成本 250 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 30 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——××寫字樓 280 000 000
(2)假設(shè)這棟寫字樓原采用公允價(jià)值模式計(jì)量。出售時(shí),該棟寫字樓的成本為210 000 000元,公允價(jià)值變動(dòng)為借方余額40 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款 300 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 300 000 000
借:其他業(yè)務(wù)成本 250 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——××寫字樓(成本)
210 000 000
——××寫字樓(公允價(jià)值變動(dòng))
40 000 000
同時(shí),將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 40 000 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 40 000 000
二、筆者觀點(diǎn)及會(huì)計(jì)處理
眾所周知,投資性房地產(chǎn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中是作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算的,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算,目的是與自用的房地產(chǎn)相區(qū)分,從而更清晰地反映企業(yè)所持房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。但投資性房地產(chǎn)仍是企業(yè)的一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn),在處置時(shí)將其損益通過“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算,與非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得或損失在“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算的規(guī)定相矛盾。另外,投資性房地產(chǎn)之所以和自用房地產(chǎn)有所區(qū)別,是因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)的用途與自用房地產(chǎn)的用途不同,但投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)備處置時(shí)(持有并準(zhǔn)備出售的土地使用權(quán)除外)從實(shí)質(zhì)上講已不屬于投資性房地產(chǎn),而應(yīng)將其作為一般的房地產(chǎn)看待,其處置損益應(yīng)比照處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”(對(duì)于持有準(zhǔn)備出售的土地使用權(quán),所取得的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本還是通過“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”核算比較合理)。還有一點(diǎn)就是,采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí),不應(yīng)再進(jìn)行公允價(jià)值變動(dòng)損益與資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理。因?yàn)槌跏加?jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)不應(yīng)該產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)損益和資本公積(其他資本公積),而后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在期末時(shí)已轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。處置投資性房地產(chǎn)時(shí)該科目已無余額。由此可見,企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)分以下兩種情況進(jìn)行賬務(wù)處理(仍以上題為例)。
1.處置以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理:
借:銀行存款(按實(shí)際收到的款項(xiàng))
300 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(或攤銷)
30 000 000
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 0
貸:投資性房地產(chǎn)(按其賬面余額)
280 000 000
營(yíng)業(yè)外收入(差額在借方時(shí),為營(yíng)業(yè)外支出)
50 000 000
2.處置以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理:
借:銀行存款(按實(shí)際收到的處置款項(xiàng))
300 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——成本 210 000 000
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(也可能在借方)
40 000 000
營(yíng)業(yè)外收入(差額在借方時(shí),為營(yíng)業(yè)外支出)
50 000 000
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009.
[2] 劉資焱.也談企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中科目設(shè)置存在的問題[J].財(cái)會(huì)月刊,2008(9).
