一、會計師事務所的成本戰(zhàn)略
審計市場競爭環(huán)境中,會計師事務所的成本問題是審計實務和理論研究的重要領域,它不能簡單地理解為戰(zhàn)術問題,而更重要的是事務所發(fā)展的戰(zhàn)略問題。戰(zhàn)略是將事務所內部的能力和資源進行調整,以達到與外部環(huán)境相適應的一種謀劃或方案。成本領先戰(zhàn)略,是美國著名管理學家邁克爾·波特提出的三大競爭戰(zhàn)略之一。在國際化市場背景下,會計師事務所要爭得充分的發(fā)展空間,就要高于市場平均收益水平,而影響事務所收益的首要因素就是事務所的成本,這就使得事務所要想領先于市場就要考慮從成本入手,實行成本戰(zhàn)略。會計師事務所雖然不是純粹的企業(yè),但也應該關注事務所成本問題。成本領先是事務所的競爭優(yōu)勢,成本優(yōu)勢的來源因事務所結構不同而異,它們可以包括:追求規(guī)模經濟、低成本設計、低管理費用、低審計作業(yè)成本、相對較低的人力資本成本和其它因素。
(一)事務所的成本戰(zhàn)略實施應該具備的條件
1.低成本領先比較適于資本實力強大,規(guī)模較大的事務所
低成本領先是建立在規(guī)模經濟基礎上的。只有規(guī)模足夠大,才可以攤薄成本,實現(xiàn)低成本領先。如果事務所的規(guī)模較小,達不到規(guī)模經濟,產品的單位成本就會很高,在成本方面很難具有競爭力,這時就不適合采用低成本領先,但是也不應忽視對事務所本身成本的控制。
2.低成本領先與各個會計師事務所的審計產品有關
低成本領先是建立在相互競爭的各個會計師事務所審計產品同質或基本同質的基礎上的。這時,各個事務所的產品對于顧客來說不存在較大的功能差異和質量差異。于是,審計收費就成為顧客優(yōu)先考慮的因素,成本才能成為主要的競爭手段。
3.實施低成本領先,還需要全體員工具有強烈的成本意識,并形成與之相適應的事務所文化
低成本領先能否成功不僅依賴于規(guī)模化經營等宏觀層面因素,更主要取決于員工日常點點滴滴的行為。在事務所日常經營過程中,如果員工具有強烈的成本意識,從細微處人手、在細節(jié)上努力,在成本方面完全可以取得驚人的成績。一般來說,追求低成本領先的事務所應著力塑造一種“注重細節(jié)、講究節(jié)儉、嚴格管理、以成本為中心”的事務所文化。會計師事務所不但要控制好戰(zhàn)略性審計成本,還要控制好審計作業(yè)性成本;不但要注重審計短期成本,更要注重審計的長期成本,一切行動和措施都要體現(xiàn)“成本”這個中心,一切矛盾和沖突的解決都要服從于“成本”這個中心。
4.會計師事務所必須建立完善的成本控制系統(tǒng)
要使低成本領先戰(zhàn)略實施成功,還需要會計師事務所從自身實際出發(fā),在學習與借鑒其他會計師事務所先進的成本控制手段與成本控制方法基礎上,設計出適合于自身的成本控制系統(tǒng)。
事務所成本領先戰(zhàn)略的優(yōu)勢可用圖1表示。
(二)事務所成本領先戰(zhàn)略的實施途徑
要保持成本領先的競爭優(yōu)勢,不僅需要會計師事務所在成本管理的組織方面具有嚴格的成本控制,詳盡的控制報告,合理完善的責任考核制度和激勵制度,而且更要注重獲得這一競爭優(yōu)勢的途徑。從戰(zhàn)略成本管理的角度考慮,要獲得成本優(yōu)勢,會計師事務所審計作業(yè)鏈上的累計成本必須低于競爭對手的累計成本。要達到此目的,有兩種途徑:一是控制成本驅動因素,構造比競爭對手更為有效的管理作業(yè)鏈活動;二是改造審計的作業(yè)鏈。
1.控制審計成本驅動因素,構造比競爭對手更為有效的管理作業(yè)鏈活動
審計作業(yè)鏈上緊密聯(lián)系的每一個活動都要消耗資源發(fā)生成本。成本驅動因素(又名成動因)可以反映引發(fā)成本發(fā)生的原因,以分清楚事務所的成本結構,有利于成本控制。成本動因有兩個層次:一個是戰(zhàn)術層次與事務所的具體作業(yè)相關的成本動因,如人工耗費等,該成本動因控制體現(xiàn)在內部作業(yè)鏈的分析中;二是戰(zhàn)略層次上的成本動因,包括結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因。其中,結構性成本動因控制就是分析事務所規(guī)模、業(yè)務范圍、經驗、技術、多樣性等成本驅動因素對作業(yè)鏈活動成本的影響。而執(zhí)行性成本動因控制是在事務所基礎經濟結構既定的條件下,要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來強化事務所的勞動力參與、審計質量管理、事務所審計能力利用、事務所分支機構布局的效率性等方面的安排,提高各種審計執(zhí)行性因素的能動性及優(yōu)化它們之間的組合,從而使審計作業(yè)鏈活動達到最優(yōu)化,進而降低作業(yè)鏈總成本。
事務所規(guī)模選擇主要是通過規(guī)模經濟效應來對成本產生影響,這種影響積極的一面是在作業(yè)鏈活動規(guī)模較大時,活動的效率提高或活動的成本動因可分攤于較大規(guī)模的業(yè)務量,而使單位成本降低,但也可能出現(xiàn)規(guī)模不經濟。比如事務所規(guī)模擴大會帶來許多復雜性的提高和管理成本的增加等不利影響。為此,應注意兩個方面的問題:一是如果市場規(guī)模擴張適宜,規(guī)模經濟是有效的,反之,如果市場規(guī)模擴張過大,就會造成表面成本降低而實際收益下降的現(xiàn)象;二是關注競爭對手的行為,如果競爭對手也要通過規(guī)模經濟來建立成本優(yōu)勢,那么就有可能導致注冊會計師行業(yè)內執(zhí)業(yè)能力過剩,進一步加劇行業(yè)內的競爭強度,從而無法體現(xiàn)規(guī)模經濟效應。
會計師事務所業(yè)務范圍的整合(包括向前和向后的縱向整合),對審計成本的影響也很大,通過審計業(yè)務范圍的擴展以及溝通、協(xié)調和控制的改善,能夠為事務所減少交易成本和營運成本等,以取得低成本優(yōu)勢。但整合過度也可能帶來一些負面影響,使事務所成本提高,競爭力下降。因此,要結合審計業(yè)務整合成本,根據(jù)市場變化,及時作出實施整合或者解除整合的決策。
在全員參與控制方面,全員參與的程度及責任感對事務所成本管理的影響十分明顯,也是審計成本能否得到持續(xù)改善的動力源泉。如果事務所全員都具備成本節(jié)約的思想,并以降低成本為己任,則審計成本得以持續(xù)改善,成本領先戰(zhàn)略目標就容易實現(xiàn)。因此,事務所要建立各種激勵制度鼓勵員工的參與。
在審計成本和審計質量方面,雖然存在著必然的矛盾,但審計質量是決定審計信息需要者對審計產品選擇、評價的主要因素,在穩(wěn)定提高審計產品質量的同時來降低審計作業(yè)成本,是成本領先戰(zhàn)略管理必須遵循的原則。在審計的設計、具體審計作業(yè)與審計結果的檢驗等若干活動中都存在著質量成本的驅動因素。因此,在低成本戰(zhàn)略中,要充分分析審計質量成本動因,從質量和成本兩個層面來定位審計應該采取的戰(zhàn)略,既要保證審計產品質量和用戶利益,又要從事務所本身活動成本高低的實際出發(fā),尋找降低成本的有利時機。
2.優(yōu)化審計程序,改造審計作業(yè)鏈,進行審計作業(yè)鏈重構,省略或者跨越一些高成本的作業(yè)鏈活動,以降低企業(yè)總體成本
會計師事務所審計作業(yè)鏈的優(yōu)化首先要識別審計工作的若干作業(yè)活動,這些作業(yè)活動引發(fā)資源耗費,發(fā)生成本。因此,應該將審計作業(yè)進行系統(tǒng)分類,進而消除和排除無關作業(yè),使各作業(yè)相互協(xié)調。
與一般企業(yè)相比,會計師事務所對行業(yè)作業(yè)鏈和競爭對手作業(yè)鏈的分析顯得尤為重要。行業(yè)作業(yè)鏈分析就是找到事務所在行業(yè)中所處的位置以及了解會計師事務所之間的聯(lián)系,并找到與自己從事相同作業(yè)活動的競爭對手的比較成本優(yōu)勢;而競爭對手作業(yè)鏈分析就是通過對競爭對手作業(yè)鏈進行分析對比,了解事務所相對于競爭對手的優(yōu)勢和劣勢,同時,也會發(fā)現(xiàn)同一成本指標更先進的水平,以此標桿來衡量和改進自身活動,建立起成本競爭優(yōu)勢。
二、事務所成本領先的邏輯起點:收費導向還是準則導向
(一)收費導向下的審計成本
1989年財政部根據(jù)《注冊會計師條例》的規(guī)定,頒布了《注冊會計師執(zhí)行業(yè)務收費管理辦法》對注冊會計師執(zhí)行業(yè)務中收費的依據(jù)、具體收費的業(yè)務項目、收費的程序、具體制定收費細則的要求等等內容作了較為詳細的規(guī)定。2002年財政部頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》,更明確具體地規(guī)定了事務所收費的原則和方法。
從理論上來講,在一個公平、有效的市場中,交易價格取決于賣方產品質量與買方對產品質量的滿意度。按照正常的審計收費關系(見圖2),財產所有者把財產委托給經營管理者進行經營管理,同時委托注冊會計師對經營管理者的受托經濟責任履行情況進行審計,并向審計委托人報告工作和收取費用,這種委托和收費模式一經形成,就會促使注冊會計師保持獨立性,并致力于委托人的利益。
但我國目前的狀況是,財產所有者無論是大股東還是中小股東,都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實的審計委托人,即使會計師事務所履行法定程序,提供了公正、客觀的服務,其交易價格卻很少能按照中國注冊會計師協(xié)會及物價部門制定的標準執(zhí)行。決定交易價格的不是服務質量,而是與能否滿足委托人的要求(其中有好多是不合理甚至是非法的要求)、與委托人的親疏度等非市場因素有關。委托人的意志或多或少地影響著交易的結果。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求(大多為非法要求)作為選擇事務所的先決條件,破壞了正常的審計收費關系(見圖3)。
事務所作為理性的經濟人,其投入的審計成本則要受審計收費的影響。會計師事務所能夠在收費過低的狀態(tài)下持續(xù)經營,絕不是薄利多銷的經營方針。一方面是因為會計師事務所偷工減料,通過降低審計證據(jù)的質量和減少審計證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本;另一方面是因為在我國目前的制度環(huán)境下,審計風險成本履行的概率極低。
非正常的審計關系,嚴重扭曲了審計成本的傳導機制,表現(xiàn)為以下情形(見圖4)。
圖4中,收費導向審計成本傳導機制的流程是:1.審計收費(會計師事務所收入)決定了實際所提供的審計信息質量;2.實際所提供的審計信息質量決定了實際審計服務項目;3.實際審計服務項目決定實際審計成本。在這個過程中,會計師事務所收入直接影響到審計信息的最終質量,注冊會計師無法按照審計信息質量標準來實施審計項目。顯然,在這個過程中委托人是最重要的決定因素,實際的審計服務項目及其效果不能影響審計服務的收入,而收入直接決定了具體審計信息的最終質量——構成了購買審計意見。這也就是說,審計存在很高的道德風險。因為審計服務中的巨額收入可能導致注冊會計師放棄職業(yè)道德,從而導致審計信用成本的增加。
(二)準則導向下的審計成本
1980年注冊會計師制度恢復重建以來,我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質量為目標,相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度,并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則體系的建設,有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南,是用來規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務,獲取審計證據(jù),形成審計結論,出具審計報告的專業(yè)標準。注冊會計師審計準則和質量控制準則、職業(yè)道德準則一起構成注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。
從注冊會計師與審計信息使用者的角度來看,審計產品除了具有私人產品屬性外,還具有公共產品屬性,它是一種混合產品。審計產品的準公共性表現(xiàn)在審計服務產生的審計信息,幾乎被所有層面的人使用。從長期效力來看,信息使用者共同決定了審計信息質量標準,而注冊會計師應當達到審計信息質量標準的要求。對審計信息質量標準要求往往是通過審計準則具體、明確地表現(xiàn)出來?？梢?審計服務質量標準也不應取決于委托人的要求,而應由各個層面審計信息使用者構成的社會整體來共同決定。為了達到信息使用者要求的審計信息質量標準,注冊會計師必須實施足夠多和足夠好的審計程序。審計程序的數(shù)量和質量決定著審計服務的成本,從這個角度來看,審計信息使用者決定了審計服務成本。因此,只有當審計信息質量標準相對穩(wěn)定時,審計服務的成本才能穩(wěn)定。準則導向下的審計成本傳導機制見圖5所示。
圖5中,準則導向審計成本傳導機制的流程是:1.審計準則決定了標準的審計信息質量要求;2.標準審計信息質量要求,決定了標準審計服務項目以及審計程序;3.標準審計服務項目和程序決定了標準的審計成本。在這個過程中,審計準則體系直接影響到審計信息的最終質量,而審計成本的大小并不是單單取決于審計收費的控制,而是在審計準則的框架下來進行的。同時,也大大削弱了委托人對審計的操縱能力。
需要特別指出的是,審計準則導向下的審計成本與審計成本導向下的審計收費并不是矛盾的,它們存在著相互的制約關系。所有的審計工作都必須在審計準則的框架下進行,而脫離審計準則約束所發(fā)生的審計成本是不規(guī)范的。同時,經濟學原理告訴我們,生產產品、提供勞務所耗費的社會資源,是決定該種產品或勞務價值的客觀基礎。一項審計業(yè)務所花費的審計成本也是決定其審計收費的客觀基礎。一般來說,投入審計資源越多,越容易形成優(yōu)質的審計服務,高質量的審計服務需以高審計收費作回報。同時,合理的審計收費又為審計資源的投入提供了保證。因為合理的審計收費有利于吸引和凝聚高素質的審計人才,而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。這樣,審計準則、審計成本、審計質量、審計收費相互影響,形成良性循環(huán)。
三、事務所成本戰(zhàn)略的博弈——職業(yè)與市場
(一)事務所成本戰(zhàn)略:基于審計職業(yè)
1.審計成本與審計職業(yè)謹慎
從理論上講,效益越大于成本則方案越優(yōu),應成為選擇的方向。但物極必反,任何事物都有一個限度,超越此一限度,就走向了事情的反面。一定量的效益的取得是用一定量的成本支付來支撐的,如果過于削減成本而變相地提高效益,在從長久來講,必然損害到最終效益的取得。注冊會計師的審計屬于受托審計,其承接業(yè)務與否取決于未來的審計成本與審計收費的對比。只有在審計收費大于審計成本的前提下,會計師事務所才有可能承接業(yè)務。
注冊會計師審計成本理念的確立與審計職業(yè)有著必然的聯(lián)系,在審計職業(yè)中審計成本無處不在、無時不有。概括起來,主要體現(xiàn)在:
(1)審計風險評估中的成本理念。通常情況下,注冊會計師在審計計劃階段,將報表層次的重要性水平分配到賬戶層次時,如果某個賬戶更容易發(fā)生錯漏報,則對該賬戶進行審計耗費成本時,應考慮成本問題;在對固有風險進行評估時,如果注冊會計師認為評價某項認定的固有風險所作出的努力,將超過使用較低的固有風險而導致的審計程序減少所帶來的好處,就應直接估計固有風險處于最高水平;注冊會計師在制訂初步審計策略時,認為執(zhí)行額外程序——進行符合性測試,以支持一個較低的控制風險估計水平所花費的努力,將超過執(zhí)行更大范圍的實質性程序所需的審計成本,則可選用主要證實法。如果注冊會計師認為,可用執(zhí)行更大范圍的程序來了解內控和符合性測試所需的成本,小于執(zhí)行更小范圍的實質性程序帶來的成本,則可選用較低控制風險估計水平法。
(2)內部控制在研究與評價中的成本理念。注冊會計師在了解了內部控制后,通常只對那些信賴內部控制執(zhí)行符合性測試,且只有當信賴內部控制而減少的實質性測試的工作量大于符合性測試的工作量時,符合性測試才是經濟的;相反,如果符合性測試的工作量可能大于進行符合性測試所減少的實質性測試的工作量,注冊會計師可不進行符合性測試,而直接實施實質性測試程序。注冊會計師在完成符合性測試后,最終評價控制風險時,如果能確認取得審計證據(jù)來評價控制政策和程序顯得不經濟,則可以將控制風險評價為高水平。
(3)獲取審計證據(jù)時的成本理念。注冊會計師在獲取審計證據(jù)時,如果獲取理想的審計證據(jù)需花費高昂的審計成本,則注冊會計師可轉而收集質量稍遜的其他證據(jù)予以替代,只要它仍能滿足審計目標的要求。
審計的職業(yè)謹慎是指審計人員作為職業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的細心和慎重態(tài)度。它包括兩層涵義:一是審計人員作為職業(yè)人員應具備謹慎者的素質;二是執(zhí)業(yè)過程中表現(xiàn)出來的對謹慎的追求。按照著名經濟學家莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)在《審計理論結構》中所指出的,謹慎者包括如下特征:應作出相當于社會水平的判斷,而不管判斷是涉及具有風險的直覺和理性,還是涉及在自我利益和他人利益之間的選擇;應理智地運用他人擁有的知識,被認為在其日常的職業(yè)中擁有并能運用合理的技能;應認識并適當注意自己的經驗。審計人員僅僅具備謹慎的素質是不夠的,還需要在執(zhí)業(yè)過程中將其表現(xiàn)出來。審計人員只有在主觀上保持對謹慎的追求,時時表現(xiàn)出細心、慎重的態(tài)度,才能將職業(yè)謹慎貫穿到審計執(zhí)業(yè)過程中。而這種職業(yè)謹慎具體表現(xiàn)在審計程序的每個環(huán)節(jié)上,比如,審計計劃階段與委托人簽訂審計業(yè)務約定書;審計實施階段對客戶內部控制進行了解、描述和評價,考慮被審計單位的經營規(guī)模和業(yè)務性質等影響因素,判斷審計證據(jù)是否充分、客觀、合理等;審計報告階段在出具審計報告時的職業(yè)謹慎,等等,都是審計職業(yè)謹慎在實踐中的具體體現(xiàn)。
審計實踐中,成本的導向問題是十分明顯的。雖然注冊會計師在運用謹慎性原則時,如果評估審計風險較大,一般傾向于擴大審計程序和范圍、獲取較多的審計證據(jù),以便把檢查風險控制在可接受范圍內,而不管審計成本是否上升。但按照審計的成本效益原則,只有在審計效益超過審計成本時,審計才是可行的。因此,不會影響其成本導向的整體理念。也就是說,注冊會計師在進行成本效益分析時,不能單純地從狹義的成本效益角度進行分析,不應只考慮眼前的收入與成本,而應從廣義的成本效益角度進行分析。所謂廣義的審計成本不僅包含現(xiàn)時貨幣支付審計成本,還應包含審計信用成本、風險成本等。同時,廣義的審計效益不僅包含現(xiàn)時收取的貨幣性審計收費,同時還應考慮到高質量的審計結果所贏得的社會公眾的信任、知名度、良好商譽的建立,以及高質量審計結果促進了社會資源的合理配置、減少了舞弊行為和資源無效配置的損失等。
從審計職業(yè)謹慎和審計成本在審計中的表現(xiàn)可以看出,二者對審計質量和效率有直接的影響。但是也存在較大的沖突,具體表現(xiàn)在:
第一,片面強調審計成本而缺乏應有的職業(yè)謹慎。雖然成本導向的審計理念最關注的是審計成本的高低,但在具體實踐中降低成本應以保持效益為前提。若在降低成本的同時,效益也下降了,則這種以犧牲效益為代價來降低成本的做法是對成本效益原則的逆向運用。如,為了降低審計成本,對客戶的經濟情況不進行深入地了解,大幅度地簡化審計程序;對被審計單位的行業(yè)情況及業(yè)務僅停留在表面;對客戶經營環(huán)境、產品、制造過程及設備沒有進行足夠地了解;對被審計單位管理當局的陳述和聲明過分信賴,以致省去了必要的審計程序等;對客戶其他人員、主管機關或供應商的某些報告未加以研究或重視等等。
第二,審計職業(yè)謹慎“過度”而不考慮審計成本。審計職業(yè)謹慎固然重要,但注冊會計師如果在審計過程中謹慎“過度”,在計劃和實施階段投入“過多”的時間和精力去了解企業(yè)的生產經營情況,制訂的審計計劃過于繁雜和臃腫,確定的審計程序和范圍過大,或者在固有風險和控制風險的評估中,“過高”估計固有風險和控制風險,“過低”估計可容忍的檢查風險,就會導致注冊會計師“過度”擴大實質性測試的程序和范圍,取得“過多”的審計證據(jù),從而帶來審計成本的無謂增加。審計成本的過度上升,不符合成本效益原則,這也是職業(yè)界所不愿看到的。
2.樹立正確的成本領先戰(zhàn)略
審計的職業(yè)特點帶來了審計執(zhí)業(yè)人員在處理各種審計事項中所持有的觀念和態(tài)度。它直接影響著審計質量和審計效果,代表著審計的未來和發(fā)展方向。特別是長期從事審計業(yè)務的人員,在審計實踐的磨練中,已形成了自身所固有的對審計事項的處理方式和思維方式。審計成本與審計職業(yè)謹慎所表現(xiàn)出的較大矛盾與沖突,實質上就是審計質量與審計成本的矛盾與沖突。從審計職業(yè)視角所確立的審計成本導向戰(zhàn)略來看,其目的就是在經濟和技術方面處理好審計職業(yè)與審計成本的關系,達到最佳的協(xié)調發(fā)展。
莫茨和夏拉夫曾強調指出,“謹慎實務家應不斷努力保持謹慎和成本之間的合理平衡。但不能過于謹慎,以至忽略了與時間和精力有關的所有觀念;也不能自以為是,以至拒絕采取任何必要的調查措施?！笨梢?強調應有的職業(yè)謹慎不能忽略審計資源利用的效率性,更不能因為降低審計成本、提高審計效率而放棄應有的職業(yè)謹慎,以致危及審計質量和效果。
審計成本與審計質量,在審計工作中都是不可或缺、不可偏廢的。不能只講成本效益,片面地追求效率而不顧審計質量;也不能只講職業(yè)謹慎原則,苛求審計質量而不顧審計成本。在審計實踐中,實現(xiàn)審計質量與審計成本的最佳結合,追求應有的職業(yè)謹慎與成本效益之間的合理平衡,是注冊會計師應銘記的工作方法,是實現(xiàn)公允性審計目標的技術關鍵。在保證審計質量,提高審計效率,拓寬審計范圍,使審計職能得到充分發(fā)揮的前提下,如何合理利用審計資源降低審計成本,是目前我國審計實務中面臨的一個嶄新課題。筆者的觀點是:
(1)在保證審計質量的前提下,樹立以審計成本為導向的審計職業(yè)觀。審計質量與審計效率二者相互矛盾,提高審計質量以降低審計效率為前提;反之,提高審計效率將以降低審計質量為代價,二者不可偏廢。前者違背成本效益原則,即以付出較大的審計成本取得高的審計質量;后者雖提高了審計效率,但審計質量的降低會損壞注冊會計師及其所在事務所乃至整個注冊會計師行業(yè)的聲譽,同時又會增加審計信用成本。在我國,無論從行業(yè)集中程度來看,還是從收費水平、人均勞動生產率和利潤率來看,審計市場還是一個競爭性的市場,如何提高審計質量,是當前注冊會計師審計職業(yè)的主要矛盾或矛盾的主要方面。審計職業(yè)謹慎的目的側重于提高審計質量,而運用成本效益原則,側重于提高審計效率,降低審計成本。因此,在當前環(huán)境條件下,在保證審計質量的前提下,應該樹立以審計成本為導向的審計職業(yè)觀。
(2)以審計成本為導向的戰(zhàn)略并不排斥審計職業(yè)謹慎的戰(zhàn)術優(yōu)先安排。實踐中,樹立以審計成本為戰(zhàn)略導向的審計職業(yè)觀并不排斥對成本效益原則的運用進行必要的約束。目前,我國各事務所及注冊會計師往往偏重審計效率而忽視審計質量,在眾多的財務造假案件陸續(xù)披露的現(xiàn)實環(huán)境下,審計職業(yè)界和廣大公眾關注的焦點主要在如何提高審計質量上。在職業(yè)謹慎和成本效益的兩方面沖突中,“過度”謹慎一般會導致審計效率下降,但不會出現(xiàn)審計質量下降;片面地運用成本效益原則來提高審計效率,會導致審計質量下降。目前審計質量不高的主要技術原因不在于“過度”謹慎,而主要在于成本效益原則的片面運用,從而導致過度削減審計程序和范圍,或者放棄某些有利于提高審計質量的審計程序。因此,如果審計實踐中不對成本效益原則的運用進行適當?shù)募s束,則提高審計質量成為空談。
當然,處理好審計成本和審計職業(yè)的關系只是審計質量提高的一個方面,除此之外,還有待于政府監(jiān)管力度的加強、法規(guī)的健全、證券市場和公司治理結構的完善、審計收費的提高以及事務所組織形式的變革等。但是,注冊會計師是審計信息的生產者,審計質量的提高,最終還得依靠注冊會計師在審計實踐中對審計技術的合理運用來實現(xiàn)。
(二)事務所成本領先戰(zhàn)略:基于審計市場
20世紀90年代以來,市場導向定位(market orientation)的觀點越來越成為理論界和企業(yè)界關注的重點。所謂市場導向成本管理觀,即以市場為導向、效益為核心的成本管理機制和思想方法體系。
1.審計市場定位
我國注冊會計師審計市場隨著我國注冊會計師制度的建立和實施也經歷了不同的發(fā)展階段。大體可以從兩個角度劃分,一是根據(jù)審計市場主體的獨立性劃分:脫鉤改制前為政府直接參與的審計市場;脫鉤改制中為行業(yè)自律性的混合型審計市場;脫鉤改制后為政府間接參與的審計市場;加入WTO后為政府間接干預的注冊會計師審計市場。二是根據(jù)審計市場供求主體地位來講,我國審計市場劃分為:買方市場和賣方市場。我國目前的審計市場特征為買方市場,買方居于主導地位。
在審計市場高度集中的情況下,會計師事務所會存在嚴重的壟斷。事務所之間通過非合作博弈而達成一種隱性契約,結果導致事務所不擔心客戶流失對其聲譽的損害,廣義的成本意識并沒有真正深入人心。同時,事務所還減少員工培訓的花費,大幅度削減會計師事務所人力資本成本,導致審計人員專業(yè)勝任能力弱化和審計質量的下降。
而在市場高度分散的情況下,一方面事務所的規(guī)模過小,沒有能力組織專業(yè)培訓和實施質量控制,可能導致審計質量下降;另一方面事務所之間為了爭奪市場,不惜采取一切手段,導致事務所出具不公正的意見,使審計質量嚴重下降。
無論從市場的集中度還是從收費水平和利潤來看,我國審計市場是一個過度競爭的市場。在審計市場集中度低、行業(yè)分散的情況下,市場競爭強度無窮大,事務所為獲取最大收益不可避免地采取價格競爭手段。然而激勵的價格競爭不但沒有給事務所帶來競爭收益,反而降低了行業(yè)利潤率、限制了事務所的發(fā)展壯大,導致市場受損,這也是審計質量不高的一個重要原因。
為此,建立一個有序而合理的審計市場顯的非常重要。通過市場手段而非政府行為來解決注冊會計師行業(yè)中存在的問題,形成按照市場規(guī)律運行的審計市場機制,使審計成本戰(zhàn)略能夠在審計資源配置過程中真正發(fā)揮作用。
2.審計成本動因與會計師事務所規(guī)模擴張的戰(zhàn)略選擇
所謂審計成本動因就是引發(fā)審計成本的一種推動力或審計成本的驅動因素,也就是引起審計成本發(fā)生和變動的原因。按照審計成本動因涉及的層面和領域,可分為微觀層面的經營管理審計成本動因和宏觀層面的經營戰(zhàn)略成本動因。經營管理成本動因普遍存在于會計師事務所經營過程的有關審計作業(yè)之中,而審計戰(zhàn)略成本動因與生產經營成本動因不同,它是從會計師事務所整體的、長遠的宏觀戰(zhàn)略高度出發(fā)所考慮的成本動因。從戰(zhàn)略的角度看,影響會計師事務所的成本態(tài)勢主要來自事務所經濟結構和事務所執(zhí)行審計作業(yè)程序,從而構成結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因。其中,會計師事務所結構性成本動因是與事務所基礎經濟結構相關的成本驅動因素,一般包括構成事務所基礎經濟結構的事務所規(guī)模、時間業(yè)務范圍、經驗積累、技術和事務所分布等。而執(zhí)行性成本動因是與會計師事務所執(zhí)行審計作業(yè)程序有關的成本動因,即影響事務所成本態(tài)勢與執(zhí)行審計作業(yè)程序有關的驅動因素。通常包括:全員參與、審計質量管理、審計要素的配置以及審計要素作用的發(fā)揮等等。
會計師事務所規(guī)模是一個重要的結構性成本動因,事務所規(guī)模擴張的程度將引起結構性成本變動,從而影響會計師事務所效益。注冊會計師行業(yè)是一個規(guī)模經濟效應較為明顯的行業(yè),行業(yè)規(guī)模經濟易于形成的理由至少包括以下三個方面:較低程度的資產專用性,有利于事務所通過業(yè)務擴張降低平均成本;異質性的審計產品,有利于大型事務所通過穩(wěn)定的市場形象吸引客戶并獲取審計收費溢價;審計與非審計服務聯(lián)合提供產生的合約范圍經濟,有利于事務所在非審計服務市場上的業(yè)務擴張。
在不追加投資成本的情況下,會計師事務所規(guī)模擴張對成本帶來的正面影響具體表現(xiàn)在:
第一,規(guī)模擴張,審計效率提高,審計業(yè)務量增加,固定審計總成本不變,平均分攤的固定成本減少、單位成本下降;
第二,規(guī)模擴張,審計業(yè)務量增加,有利于節(jié)約材料和能源消耗,有利于人力資源和設備的有效利用,從而帶來成本降低的機會;
第三,規(guī)模擴張,更加有利于發(fā)揮人才優(yōu)勢,獲得專業(yè)化協(xié)作的低成本效益;
第四,規(guī)模擴張,有利于熟練程度提高和經驗積累,能獲得經驗——成本曲線的效果,形成成本競爭優(yōu)勢。
與此同時,當會計師事務所規(guī)模擴張過度,超過一定臨界點后,對成本的負面影響主要表現(xiàn)在:
第一,事務所規(guī)模擴張過度,造成物質資本和人力資本等要素在原有規(guī)模上的比例失調,導致事務所業(yè)務失衡,所擁有的要素不能充分利用,形成規(guī)模報酬遞減;
第二,事務所規(guī)模擴張過度,使管理層次復雜、管理幅度增大、管理內容增加、管理難度加大,從而帶來協(xié)調、溝通成本的增加,管理費用上升。
第三,事務所規(guī)模擴張過度,容易形成審計市場壟斷,妨礙市場競爭和技術進步,影響成本降低。
3.審計成本動因與會計師事務所擴張方式的戰(zhàn)略選擇
會計師事務所擴張方式的選擇與事務所的發(fā)展戰(zhàn)略密切相關。事務所發(fā)展戰(zhàn)略跟一般企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略一樣,也可分為集中戰(zhàn)略和多角化戰(zhàn)略。會計師事務所擴張方式的選擇,必須在事務所發(fā)展戰(zhàn)略指導下進行,但無論選擇集中戰(zhàn)略或多角化戰(zhàn)略,無論是通過內部擴張或外部擴張都應把成本作為考慮的基本因素和條件。而戰(zhàn)略成本動因分析對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略定位和擴張方式的選擇具有十分重要的意義。
(1)集中擴張戰(zhàn)略的成本動因分析。集中化戰(zhàn)略或稱為專業(yè)化戰(zhàn)略,是指會計師事務所將全部資源集中使用于最能代表自身優(yōu)勢的某一技術、某一市場或某種業(yè)務上的一種戰(zhàn)略。經營集中化或專業(yè)化戰(zhàn)略,既是各事務所經營逐漸分離而形成許多獨立機構的過程,也是同類業(yè)務由分散趨向集中經營的過程。經營集中化是會計師事務所分散經營和集中經營的統(tǒng)一。沒有專業(yè)分解,就沒有同類專業(yè)的集中,但只有分解,沒有同類業(yè)務的集中,就不能實現(xiàn)專業(yè)化所帶來的經濟效益。
事實上,自從1993年畢馬威會計師事務所在國際五大中率先按照行業(yè)服務線(Industry Service Lines)對其組織結構進行重組以來,一些大規(guī)模的會計師事務所也逐漸顯示出一定的分工,注重發(fā)揮會計師事務所的專長。比如,安達信以員工訓練、公用事業(yè)業(yè)務、石油天然氣行業(yè)而著稱,安永在醫(yī)療保健、財務方面占有優(yōu)勢,畢馬威在銀行業(yè)方面有很強的競爭力,永道在通訊電子工業(yè)中稱雄,普華則以處理國際性事業(yè)機構業(yè)務為優(yōu)。同時美國(AICPA,1993)、英國(UKAPB,1995)、澳大利亞(ASAICAA,1989)、新西蘭(NZSA,1986)的審計質量控制準則都強調了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專長的審計師的重要性。我國的注冊會計師審計準則也強調注冊會計師必須具備專業(yè)勝任能力,這說明會計師事務所集中擴張已成為一種發(fā)展趨勢。
集中擴張戰(zhàn)略具有單一市場的特點,在集中擴張戰(zhàn)略下,其成本動因分析主要包括三個方面:
第一,集中擴張戰(zhàn)略在不超過臨界點下,可形成規(guī)模經濟,獲得低成本擴張的效果。其中,水平式集中擴張,能擴大業(yè)務范圍,增大優(yōu)勢業(yè)務量規(guī)模,形成規(guī)模經濟;垂直式集中擴張,即行政整合,意味著事務所業(yè)務范圍的擴大,但也會對成本帶來負面影響,當整合的市場體系僵化,成本付出過高并破壞了事務所與客戶的關系,對企業(yè)發(fā)展不利時,應降低市場的整合程度,實行部分整合或解除整合。
第二,集中擴張戰(zhàn)略可帶來經驗積累程度提高,有利于發(fā)揮主體產業(yè)優(yōu)勢,達成持久的成本領先地位。
第三,集中擴張戰(zhàn)略容易形成獨特優(yōu)勢,獲得獨特技術的低成本效果。
(2)多角化擴張戰(zhàn)略的成本動因分析。多角化擴張戰(zhàn)略是指單一審計業(yè)務向多種業(yè)務擴張,形成多元業(yè)務結構,其方式有中心式和復合式兩種。一般來說,引起多角化戰(zhàn)略動因包括,一是分散經營風險,穩(wěn)定事務所收益。在市場經濟條件下,市場機制對資源的配置起基礎性作用。但由于經營環(huán)境中不確定性因素很多,市場風險隨之增大,為分散風險,會計師事務所可通過加強自身的開創(chuàng)力和應變力,實施多樣化經營,以減少單一經營所可能產生的風險。二是充分利用和共享資源,降低審計成本,提高資源配置效率。三是市場的誘惑。四是快速擴張,實現(xiàn)多點聯(lián)動。五是事務所兼并。為確保會計師事務所的利潤,事務所經營者既可以選擇單一經營,也可以選擇多樣化經營。占據(jù)優(yōu)勢地位的會計師事務所可以通過兼并、租賃、聯(lián)合等途徑,降低新市場的進入壁壘,快速形成新的支柱業(yè)務和經濟增長點,造成多樣化經營的格局。六是協(xié)同效應。由于協(xié)同效應的存在,會計師事務所的多元化經營可以降低審計成本,增強盈利能力,并擴大可供事務所選擇的空間。
多角化擴張戰(zhàn)略對成本的影響也有正面和負面兩種。其中,正面的影響表現(xiàn)在:
第一,多角化擴張戰(zhàn)略,帶來新產業(yè)的增加。從結構性成本動因看,有利于會計師事務所業(yè)務范圍的擴大,降低審計成本,形成整合效益的機會。
第二,多角化擴張戰(zhàn)略,可分散會計師事務所經營風險,降低風險損失成本。
第三,多角化擴張戰(zhàn)略,有利于增大業(yè)務擴張的空間、便于調整事務所業(yè)務結構,以發(fā)揮新業(yè)務成本競爭優(yōu)勢。
多角化擴張戰(zhàn)略對成本的負面影響主要表現(xiàn)在:
第一,多角化擴張戰(zhàn)略,新業(yè)務的大量投入,不利于發(fā)揮結構性成本優(yōu)勢,甚至削弱原有規(guī)模、經驗、技術和事務所布局優(yōu)勢,可能導致成本上升,效益下滑的被動局面。
第二,多角化擴張戰(zhàn)略,使原來的事務所進入不很熟悉的業(yè)務領域,同時也由于事務所高層管理人員對擴張對象的經營管理不甚了解,容易造成決策失誤,帶來成本的先天不足。
第三,多角化擴張戰(zhàn)略,大量布點,盲目并購,勢必造成會計師事務所資本配置分散,增加資本成本。
多角化擴張戰(zhàn)略對成本的負面影響在復合式擴張戰(zhàn)略下尤為突出,應謹慎行事,嚴防貿然行動。一般情況下,通過成本動因分析,在選擇多角化擴張戰(zhàn)略時,在初期階段,適宜選擇中心式擴張戰(zhàn)略,即圍繞專業(yè)化逐步發(fā)展多角化。這種穩(wěn)健的擴張戰(zhàn)略,一力面可以推動專業(yè)化主業(yè)發(fā)展,提高專業(yè)化主業(yè)的競爭能力,發(fā)揮成本優(yōu)勢;另一方面又可以獲得多角化擴張戰(zhàn)略的好處。
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