全國(guó)煙草工業(yè)企業(yè)經(jīng)過(guò)聯(lián)合重組后,現(xiàn)已基本形成了相對(duì)穩(wěn)定的格局。品牌在煙草工業(yè)中是第一生產(chǎn)力,卷煙生產(chǎn)計(jì)劃在我國(guó)實(shí)行嚴(yán)格的專賣控制,在現(xiàn)行的財(cái)稅體制下,為了擴(kuò)大品牌市場(chǎng)占有率,也是為了在滿足市場(chǎng)的同時(shí)提升自身的結(jié)構(gòu)和稅利,卷煙許可生產(chǎn)在煙草行業(yè)方興未艾,發(fā)揮著重要的作用。對(duì)卷煙許可生產(chǎn)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理目前尚無(wú)統(tǒng)一的做法,在此提出一些的建議,供大家參考。
一、許可生產(chǎn)在煙草行業(yè)運(yùn)用的原因分析
(一)許可生產(chǎn)的含義
許可生產(chǎn)即授權(quán)生產(chǎn),允許其他企業(yè)使用自己的品牌和技術(shù),一般多用于境外貿(mào)易。卷煙許可生產(chǎn),指許可方將其品牌的某一規(guī)格或多個(gè)規(guī)格的卷煙產(chǎn)品授權(quán)其它具有獨(dú)立法人資格的卷煙工業(yè)企業(yè)(即被許可方)生產(chǎn)。
(二)許可生產(chǎn)在煙草的運(yùn)用和成因
近年在煙草行業(yè),許可生產(chǎn)成為了一個(gè)與煙草工業(yè)企業(yè)密切相關(guān)的術(shù)語(yǔ),也為卷煙牌號(hào)集中度的提升起到了重要的作用。卷煙工業(yè)企業(yè)由2002年的123家調(diào)整減少到2008年的30家,卷煙牌號(hào)由原來(lái)近2 000個(gè)減少到2008年的155個(gè),前10個(gè)牌號(hào)集中度達(dá)到39.5%。2008年有20個(gè)品牌的375.4萬(wàn)箱產(chǎn)量,實(shí)施定向整合(即許可生產(chǎn)),同比增加89.8萬(wàn)箱。目前已形成被許可生產(chǎn)產(chǎn)量大于自有品牌產(chǎn)量的幾大加工企業(yè)。大部分卷煙工業(yè)企業(yè)均涉及許可生產(chǎn)。
《關(guān)于省際間卷煙生產(chǎn)計(jì)劃有償調(diào)整有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)[2001]146號(hào)),卷煙計(jì)劃有償調(diào)整中,調(diào)入卷煙生產(chǎn)計(jì)劃指標(biāo)的企業(yè)所支付的款項(xiàng)允許在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)做稅前扣除;調(diào)出卷煙生產(chǎn)計(jì)劃指標(biāo)的企業(yè)所收取的款項(xiàng)并入企業(yè)收入,照章繳納企業(yè)所得稅?！蛾P(guān)于卷煙生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)卷煙直接銷售不再征收消費(fèi)稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[2001]955號(hào))、《關(guān)于省際間卷煙生產(chǎn)計(jì)劃有償調(diào)整有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)[2001]146號(hào))兩個(gè)文件在同一年的同時(shí)出臺(tái),說(shuō)明2001年許可生產(chǎn)和調(diào)劑指標(biāo)同時(shí)存在并且許可生產(chǎn)已開始多于指標(biāo)調(diào)劑。從購(gòu)買其他企業(yè)的計(jì)劃指標(biāo)自行生產(chǎn),發(fā)展到現(xiàn)在的許可生產(chǎn)、稅利結(jié)算,不能不說(shuō)是一種博弈的結(jié)果。許可生產(chǎn)主要是由于煙草行業(yè)現(xiàn)在的利益格局形成的。按現(xiàn)行財(cái)稅體制的安排,消費(fèi)稅在卷煙工業(yè)環(huán)節(jié)征收,決定了煙草工業(yè)是高稅負(fù)行業(yè),是地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不可小覷的重要力量。在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū),煙草工業(yè)更是地方經(jīng)濟(jì)的支柱。這導(dǎo)致煙草行業(yè)的改革很難突破地域的限制。卷煙工業(yè)企業(yè)要上規(guī)模、品牌要拓市場(chǎng),就必須擁有計(jì)劃資源,計(jì)劃資源的指令性決定了計(jì)劃資源的稀缺性,計(jì)劃資源蘊(yùn)涵了巨大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。經(jīng)過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的洗禮,部分卷煙工業(yè)企業(yè)的品牌贏得了消費(fèi)者的青睞,市場(chǎng)需求與有限的計(jì)劃資源之間的矛盾凸顯;而部分卷煙工業(yè)企業(yè)由于自身品牌稅利較低或銷售不暢,有稅利增長(zhǎng)的迫切需要,二者的矛盾就找到了許可生產(chǎn)這個(gè)解決辦法。許可生產(chǎn)的輸出方和輸入方均將其視作一種雙贏,比起之前的指標(biāo)交易,許可生產(chǎn)方式能為被許可方帶來(lái)更大的效益。品牌占據(jù)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)通過(guò)許可生產(chǎn)贏得了品牌的市場(chǎng)占有率,品牌優(yōu)勢(shì)不明顯的企業(yè)通過(guò)許可生產(chǎn)贏得了當(dāng)?shù)刎?cái)政收入的增長(zhǎng)和自身的發(fā)展。有些時(shí)候,許可生產(chǎn)也是煙草工商博弈的結(jié)果,當(dāng)?shù)氐臒煵莨ど唐髽I(yè)往往有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,有時(shí)形成戰(zhàn)略同盟,一些品牌不在當(dāng)?shù)卦S可生產(chǎn)很可能會(huì)影響到該品牌的銷售。
二、許可生產(chǎn)品牌的稅利計(jì)算
近年的許可生產(chǎn)均對(duì)許可品牌單箱稅利(單箱:5萬(wàn)支)有要求,一般為6 000元、7 000元、10 000元(雙方許可生產(chǎn)協(xié)議或會(huì)議約定)不等。而幾年前往往只有2 000元、3 000元不等。如果單箱稅利達(dá)不到約定水平,則許可方需要支付資金來(lái)進(jìn)行彌補(bǔ)。
(一)煙草行業(yè)的稅利計(jì)算口徑
煙草行業(yè)中稅利是最重要的衡量經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。稅利中稅金的口徑是應(yīng)交稅金。稅利指應(yīng)交稅金加凈利潤(rùn),或者利潤(rùn)總額加上除所得稅外的應(yīng)交稅金。
(二)許可生產(chǎn)的稅利計(jì)算口徑和爭(zhēng)議
許可生產(chǎn)操作中涉及的被許可方稅金、利潤(rùn)的構(gòu)成要素:單箱利潤(rùn)=單箱銷售收入-單箱銷售稅金及附加-單箱銷售成本-單箱管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用;單箱稅金=單箱應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅 消費(fèi)稅 城建稅 教育費(fèi)附加。
許可生產(chǎn)單箱稅利計(jì)算中彈性是較大的,目前沒(méi)有一個(gè)全行業(yè)統(tǒng)一的計(jì)算口徑,往往是討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。特別是在費(fèi)用和消費(fèi)稅計(jì)算上存在較大爭(zhēng)議。
1.費(fèi)用計(jì)算的口徑與標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題的爭(zhēng)議
(1)許可生產(chǎn)的卷煙均由許可方進(jìn)行銷售,被許可方為自己品牌發(fā)生的銷售費(fèi)用是否應(yīng)該計(jì)算存在爭(zhēng)議。
(2)許可生產(chǎn)的卷煙都是生產(chǎn)完畢開票結(jié)算,財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零,基本不存在資金占用的問(wèn)題,財(cái)務(wù)費(fèi)用是否應(yīng)該分?jǐn)傄彩菭?zhēng)論的問(wèn)題。
(3)費(fèi)用水平雙方的差距較大,受規(guī)模、裝備水平、薪酬水平等多種因素影響,各項(xiàng)費(fèi)用的單箱水平雙方是不可能基本相同的,被許可方的費(fèi)用水平也是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。
(4)期間費(fèi)用是按銷售收入比重分?jǐn)傔€是按單箱分?jǐn)傄泊嬖跔?zhēng)議。因?yàn)槎惱蟮脑?許可生產(chǎn)品牌一般在被許可生產(chǎn)企業(yè)屬于結(jié)構(gòu)較高的品牌,如果按銷售收入分?jǐn)偤苡锌赡鼙劝雌骄鶈蜗浞謹(jǐn)傄?jì)算更高的費(fèi)用,帶來(lái)更低的利潤(rùn),對(duì)被許可生產(chǎn)企業(yè)更有利。期間費(fèi)用水平參照上年還是本年水平也是爭(zhēng)論的問(wèn)題。由于上一年度的會(huì)計(jì)報(bào)表是經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審定的,許可方希望采用上年數(shù)作為確定標(biāo)準(zhǔn),而被許可方往往希望采用加工當(dāng)年的費(fèi)用水平進(jìn)行計(jì)算。
(5)管理費(fèi)用中包含了四小稅,而稅金計(jì)算中卻并沒(méi)包含,當(dāng)然影響較小,可以忽略不計(jì)。
2.煙絲抵減消費(fèi)稅的稅利計(jì)算爭(zhēng)議
出于產(chǎn)品質(zhì)量和核心技術(shù)的考慮,一定檔次的卷煙產(chǎn)品許可方都希望由自己制成煙絲再銷售給加工方,但在經(jīng)濟(jì)上對(duì)許可方卻是不合算的。這與許可生產(chǎn)稅利指標(biāo)計(jì)算的口徑直接相關(guān)。消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定,將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的,可以將外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納的消費(fèi)稅給予扣除。被許可方購(gòu)入的煙絲成本中包含了已繳納的消費(fèi)稅,按照會(huì)計(jì)處理的原則,這部分消費(fèi)稅在購(gòu)入煙絲時(shí),應(yīng)留待使用時(shí)進(jìn)行扣除,分錄為:借記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”;貸記“銀行存款”。這樣產(chǎn)生的利潤(rùn)與購(gòu)入煙葉自行加工基本是相同的。爭(zhēng)議發(fā)生在稅金的統(tǒng)計(jì)是應(yīng)交稅金還是已交稅金,被許可方都認(rèn)為應(yīng)以已交稅金的口徑,即應(yīng)交卷煙帶來(lái)的消費(fèi)稅扣除煙絲抵減的消費(fèi)稅計(jì)算。筆者認(rèn)為,在進(jìn)行應(yīng)交銷售稅金及附加計(jì)算時(shí)的處理應(yīng)該和稅利口徑中的稅金口徑是一樣的,均應(yīng)是卷煙帶來(lái)的應(yīng)交消費(fèi)稅。如果一定要在稅金統(tǒng)計(jì)時(shí)扣除,在應(yīng)交銷售稅金及附加計(jì)算時(shí)也應(yīng)扣除,結(jié)果是利潤(rùn)增加,稅金減少,稅利合計(jì)不變。另外,從資金流來(lái)看,被許可方也沒(méi)有任何損失。但在實(shí)際操作中,抵減的煙絲消費(fèi)稅均由許可方彌補(bǔ),在分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用時(shí),被許可方其他品牌發(fā)生的制絲環(huán)節(jié)制造費(fèi)用也分?jǐn)偟搅嗽S可生產(chǎn)品牌中。
(三)許可生產(chǎn)的稅利計(jì)算建議
建議在計(jì)算許可生產(chǎn)單箱稅利時(shí),費(fèi)用以被許可方上一年度經(jīng)審計(jì)的單箱水平計(jì)算。成本以當(dāng)年被許可方的成本為準(zhǔn),各項(xiàng)輔料的單價(jià)、消耗在許可方認(rèn)可的范圍內(nèi)。
三、許可生產(chǎn)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理建議
(一)許可生產(chǎn)的稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)
許可生產(chǎn)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)都集中在稅利差額的補(bǔ)償上,即許可生產(chǎn)企業(yè)將單箱稅利的差額作為補(bǔ)償費(fèi)支付給被許可企業(yè)。許可生產(chǎn)涉及的其他業(yè)務(wù)都是購(gòu)銷業(yè)務(wù),許可方銷售原輔材料給被許可方,許可方向被許可方購(gòu)回卷煙成品(購(gòu)回與否,視雙方協(xié)議定)。
究其實(shí)質(zhì),卷煙許可生產(chǎn)就是OEM(Original Equipment Manufacture,原始設(shè)備制造商),即貼牌生產(chǎn)(也叫定牌生產(chǎn))。貼牌生產(chǎn)中由雙方談判確定產(chǎn)品的交易價(jià)格,生產(chǎn)方需要的成本費(fèi)用之外的利潤(rùn)均要求包含在價(jià)格中。卷煙許可生產(chǎn)與其它許可生產(chǎn)行業(yè)的不同點(diǎn)就在于價(jià)格的確定。由于卷煙實(shí)行專賣,卷煙許可方從被許可方回購(gòu)卷煙的價(jià)格(工業(yè)企業(yè)間的交易價(jià)格)與再銷售給經(jīng)銷商(卷煙商業(yè)企業(yè))的價(jià)格都是同一個(gè),即卷煙調(diào)撥價(jià)格(與卷煙計(jì)稅價(jià)格基本一致)。被許可方提出的稅利差補(bǔ)償無(wú)法操作為回購(gòu)卷煙時(shí)的價(jià)格。實(shí)際操作中也并非所有許可生產(chǎn)都需要許可方將卷煙購(gòu)回后再售出,如被許可方可落地銷售就不用購(gòu)回。其他商品,貼牌生產(chǎn)產(chǎn)品再售出一般都由委托方負(fù)責(zé),貼牌生產(chǎn)產(chǎn)品的交易價(jià)格與最終市場(chǎng)零售價(jià)格的差額由委托方賺取,當(dāng)然相應(yīng)的銷售費(fèi)用由委托方承擔(dān)。卷煙許可生產(chǎn)的銷售不論回購(gòu)與否,實(shí)質(zhì)上也相同,只是對(duì)許可方而言,沒(méi)有直接獲得經(jīng)濟(jì)利益,反而在承擔(dān)了銷售費(fèi)用之外還需要支付被許可方利潤(rùn)的要求(稅利差的彌補(bǔ)),不考慮品牌培育、提高市場(chǎng)份額及自身產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的好處,單看許可生產(chǎn)稅利差的彌補(bǔ),許可方是虧損的,這就帶來(lái)許可方所在地的稅務(wù)部門,對(duì)稅利差彌補(bǔ)業(yè)務(wù)能否在企業(yè)所得稅前列支、能否抵扣增值稅等一系列稅務(wù)處理的難題。
因?yàn)殇N售原輔材料不能低于許可方自身的成本價(jià),否則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為是轉(zhuǎn)移利潤(rùn),所以需要補(bǔ)償?shù)慕痤~往往難以在原輔材料的銷售中進(jìn)行彌補(bǔ)。
許可生產(chǎn)不是一種委托加工,補(bǔ)償費(fèi)也不能作為加工費(fèi)處理。按消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條,“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品?！本頍熢S可生產(chǎn)中,許可方是將原料(煙葉、薄片、膨脹煙絲、香精香料)銷售給被許可方,輔料(商標(biāo)、水松紙等包裝材料)一般由被許可方按許可方的工藝要求自行購(gòu)買或向許可方購(gòu)買,生產(chǎn)出的卷煙屬于被許可方的產(chǎn)品,由被許可方自行銷售給經(jīng)銷卷煙的商業(yè)企業(yè)或許可方。由此可見,許可生產(chǎn)產(chǎn)品完全是被許可方的產(chǎn)品,不屬于委托加工業(yè)務(wù)。
稅務(wù)處理上的困難直接帶來(lái)了會(huì)計(jì)處理上的困難,在審計(jì)中對(duì)會(huì)計(jì)處理也沒(méi)有一致的看法。
(二)許可生產(chǎn)補(bǔ)償目前的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理
目前,實(shí)務(wù)中許可生產(chǎn)補(bǔ)償多是作為支付加工費(fèi)處理,由被許可方開具增值稅專用發(fā)票給許可方,許可方抵扣增值稅,被許可方計(jì)繳增值稅。被許可方計(jì)繳企業(yè)所得稅,許可方補(bǔ)償可在所得稅前列支。極少數(shù)省份的被許可方還計(jì)繳消費(fèi)稅。會(huì)計(jì)處理中被許可方作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入,許可方作為其他業(yè)務(wù)支出處理。近期不少許可方所在地的稅務(wù)部門對(duì)于許可方增值稅的抵扣及企業(yè)所得稅前列支提出了異議,帶來(lái)了許可生產(chǎn)稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理的變化?，F(xiàn)在操作中有的已改為由被許可方開具服務(wù)業(yè)發(fā)票給許可方,許可方作為其他業(yè)務(wù)支出核算,增值稅不再抵扣,該項(xiàng)支出許可方是否可以在企業(yè)所得稅前列支尚未明確;被許可方作為其他業(yè)務(wù)收入核算,交企業(yè)所得稅,被許可方究竟是否繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)還沒(méi)明確。2009年出臺(tái)了與卷煙消費(fèi)稅有關(guān)的一系列政策(國(guó)稅函[2009]271號(hào)、財(cái)稅[2009]84號(hào)、國(guó)稅函[2009]41號(hào)等),從2009年5月1日起調(diào)整了卷煙的消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)、消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)稅稅率,隨計(jì)稅價(jià)格的變動(dòng)(調(diào)撥價(jià)也同時(shí)調(diào)整),需分段計(jì)算許可品牌的單箱稅利。由于此次調(diào)整是基于批發(fā)價(jià)不變的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,調(diào)整后企業(yè)利潤(rùn)降低、稅金增加,具體稅利合計(jì)因政策因素是增加還是減少,要看許可生產(chǎn)品牌自身計(jì)稅價(jià)格的變動(dòng)情況,對(duì)許可生產(chǎn)稅利的要求仍按原來(lái)的協(xié)議執(zhí)行,只有很少的企業(yè)提出要提高稅利要求。
(三)許可生產(chǎn)補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理建議
1.補(bǔ)償對(duì)被許可方來(lái)說(shuō),是一種增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目還是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,或者根本不涉及流轉(zhuǎn)稅
關(guān)于補(bǔ)償是否涉及流轉(zhuǎn)稅,兩種理解各有道理。因?yàn)榫頍熢S可生產(chǎn)的雙方不是必然的購(gòu)銷關(guān)系,只有在被許可方不愿意自行銷售時(shí)才會(huì)發(fā)生回購(gòu),即許可方購(gòu)買被許可方生產(chǎn)出的產(chǎn)品,所以可以理解為不是伴隨商品流通發(fā)生的,而應(yīng)是一種拓展品牌的費(fèi)用。而且在現(xiàn)實(shí)中,也很少發(fā)生暢銷的產(chǎn)品虧損出售情況。
從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看,許可生產(chǎn)是一種貼牌生產(chǎn),加工出的產(chǎn)品實(shí)質(zhì)仍是由許可方銷售。補(bǔ)償作為流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅項(xiàng)目也有道理。如作為流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,筆者認(rèn)為,應(yīng)作為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,作為一種價(jià)外費(fèi)用處理。按增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條,“價(jià)外費(fèi)用(實(shí)指價(jià)外收入)是指銷售方價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金(延期付款利息)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”。凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用,無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算,均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。當(dāng)然也存在許可生產(chǎn)方不需要購(gòu)回卷煙,被許可方可直接銷售的情況,這時(shí)也應(yīng)視作一種價(jià)外費(fèi)用,只是該價(jià)外費(fèi)用不是由直接購(gòu)買方支付。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上稅利差的補(bǔ)償就是價(jià)格的構(gòu)成,只是體現(xiàn)不到價(jià)格中。營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目中轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)與許可生產(chǎn)中的補(bǔ)償有一定關(guān)系,但沒(méi)有增值稅的價(jià)外費(fèi)用貼切。由于生產(chǎn)計(jì)劃仍屬于被許可方,許可品牌的產(chǎn)量也屬于被許可方,計(jì)劃指標(biāo)這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移。與轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的解釋應(yīng)該是提供了自己的指標(biāo),生產(chǎn)他人的品牌的權(quán)利。由于在實(shí)務(wù)中被許可方所在的各地稅務(wù)機(jī)關(guān)均將許可生產(chǎn)的補(bǔ)償業(yè)務(wù)視為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,作為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目也更容易被接受,由被許可企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票給許可企業(yè)。
2.補(bǔ)償費(fèi)對(duì)許可方是否可進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣
筆者認(rèn)為,許可方的補(bǔ)償費(fèi)用作為價(jià)外費(fèi)用,是可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的。因?yàn)閷?duì)方已開具了增值稅專用發(fā)票,且在對(duì)方稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)繳了增值稅,購(gòu)買方即被許可方應(yīng)該可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。但這帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題,對(duì)許可方來(lái)說(shuō),在進(jìn)行銷售時(shí),只能按照專賣規(guī)定的調(diào)撥價(jià)進(jìn)行銷售;對(duì)許可方當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō),會(huì)帶來(lái)進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)的情況。
3.許可企業(yè)合理的補(bǔ)償費(fèi)能否在所得稅前列支
被許可方已就補(bǔ)償收入計(jì)繳了企業(yè)所得稅。許可方合理的補(bǔ)償費(fèi)能否在企業(yè)所得稅前列支,一直是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)有關(guān)的、合理的支出進(jìn)行了解釋,有關(guān)指與取得收入直接相關(guān)的支出,合理指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī),應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。這筆補(bǔ)償究竟是不是和許可企業(yè)取得收入直接相關(guān),并且符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的常規(guī)?許可生產(chǎn)的品牌結(jié)構(gòu)一般都低于許可方自身的品牌結(jié)構(gòu),否則許可方會(huì)在經(jīng)濟(jì)上視為不合算而停止許可生產(chǎn)。許可生產(chǎn)的一大目的就是提升許可方自身的稅利,所發(fā)生的補(bǔ)償與自身取得高的收入是直接相關(guān)的,也是符合專賣體制下的煙草生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)常規(guī)的。筆者認(rèn)為,應(yīng)該在許可方的所得稅前列支。參照2001年關(guān)于調(diào)劑指標(biāo)相關(guān)稅務(wù)處理的文件精神(財(cái)[2001]146號(hào)),無(wú)論流轉(zhuǎn)稅作為哪種稅務(wù)處理,為避免重復(fù)征稅,許可方支付的補(bǔ)償應(yīng)可以在企業(yè)所得稅前列支。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前下發(fā)關(guān)于《部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]72號(hào))明確煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,一律不得在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。許可生產(chǎn)中的補(bǔ)償如果被稅務(wù)部門認(rèn)定為煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),將不能在企業(yè)所得稅前列支。筆者認(rèn)為,許可生產(chǎn)補(bǔ)償不在這個(gè)范疇內(nèi)。
4.被許可方是否應(yīng)就取得的補(bǔ)償計(jì)繳消費(fèi)稅
消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定卷煙從價(jià)定率的計(jì)稅價(jià)格由國(guó)家稅務(wù)總局核定。國(guó)稅函[2001]955號(hào)文規(guī)定,聯(lián)營(yíng)企業(yè)必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)已公示的消費(fèi)稅計(jì)稅調(diào)撥價(jià)格計(jì)繳消費(fèi)稅。同時(shí)消費(fèi)稅暫行條例第六條規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額的“銷售額為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。如將補(bǔ)償費(fèi)作為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,稅務(wù)部門要求被許可方就收到的補(bǔ)償部分交納消費(fèi)稅是成立的。因?yàn)榛刭?gòu)卷煙是免交消費(fèi)稅的,這部分消費(fèi)稅在許可方即便是回購(gòu)產(chǎn)品的情況下也無(wú)法抵扣。同時(shí)對(duì)被許可方經(jīng)濟(jì)上很不合算,只是對(duì)于卷煙產(chǎn)品是以國(guó)家稅務(wù)總局核定的卷煙計(jì)稅價(jià)征收消費(fèi)稅的,就這部分補(bǔ)償也可以不征收消費(fèi)稅。
5.煙絲是否作為應(yīng)稅項(xiàng)目,應(yīng)視具體情況而定
建議今后能修改消費(fèi)稅暫行條例,只將進(jìn)出口煙絲作為消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,在國(guó)內(nèi)買賣的煙絲不計(jì)繳消費(fèi)稅或?qū)⒃S可生產(chǎn)中使用的煙絲視為連續(xù)加工,不需計(jì)繳消費(fèi)稅。煙絲由于獨(dú)特的配方,指向明確的品牌,煙絲是無(wú)法單獨(dú)作為產(chǎn)品供消費(fèi)者使用的,這點(diǎn)與酒類不同,從稅理上看,可以不列為消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目。在目前的工業(yè)企業(yè)中,只有許可生產(chǎn)和出口才出現(xiàn)煙絲銷售。煙草行業(yè)的專賣管理完全可以對(duì)煙絲的銷售使用進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)控,為做到計(jì)稅簡(jiǎn)便,也可以將許可生產(chǎn)中使用的煙絲視為連續(xù)加工不需計(jì)繳消費(fèi)稅。
(四)許可生產(chǎn)補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理建議
只要稅務(wù)問(wèn)題解決,會(huì)計(jì)處理就相應(yīng)簡(jiǎn)單,只需對(duì)應(yīng)稅務(wù)處理進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,如補(bǔ)償業(yè)務(wù)視為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,被許可企業(yè)將補(bǔ)償作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入核算,許可企業(yè)作為其他業(yè)務(wù)支出核算;如補(bǔ)償業(yè)務(wù)視為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,被許可企業(yè)作為其他業(yè)務(wù)收入核算,許可企業(yè)作為其他業(yè)務(wù)支出核算。如補(bǔ)償業(yè)務(wù)不視為流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅項(xiàng)目,被許可企業(yè)將補(bǔ)償作為其他業(yè)務(wù)收入核算,許可企業(yè)作為銷售費(fèi)用或其他業(yè)務(wù)支出核算,由于不一定有對(duì)應(yīng)的回購(gòu)業(yè)務(wù)發(fā)生,許可方不一定會(huì)發(fā)生其他業(yè)務(wù)支出,而且補(bǔ)償?shù)膶?shí)質(zhì)是為了推廣自身的品牌,所以許可企業(yè)將其作為銷售費(fèi)用核算更為恰當(dāng)。
品牌價(jià)值能給企業(yè)帶來(lái)遠(yuǎn)大于制造價(jià)值的高附加值。許可生產(chǎn)作為做強(qiáng)、做大品牌和企業(yè)的重要手段,起到了整合資源、拓展市場(chǎng)、提升效益的作用。當(dāng)許可品牌的單箱稅利低于許可方的平均單箱稅利時(shí),許可生產(chǎn)對(duì)提升許可方自身效益有很大幫助。許可生產(chǎn)同時(shí)有利于許可方更多地關(guān)注于產(chǎn)品研發(fā)、市場(chǎng)服務(wù)等提升品牌核心競(jìng)爭(zhēng)力的方面。許可生產(chǎn)存在質(zhì)量、成本控制等一系列風(fēng)險(xiǎn),但更大的風(fēng)險(xiǎn)是許可生產(chǎn)資源的喪失。卷煙是一個(gè)同質(zhì)化程度較高的商品,被許可生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)許可生產(chǎn)積累資金,規(guī)范管理,提高工藝水平和裝備水平,培育自身品牌,實(shí)現(xiàn)從OEM到OBM(Original Brand Manufacture原始品牌制造商)的轉(zhuǎn)變。許可生產(chǎn)有利于整合煙草系統(tǒng)的資源,合理利用現(xiàn)有產(chǎn)能,最終促進(jìn)品牌和企業(yè)的整合,提高整個(gè)行業(yè)的技術(shù)和管理水平,為更集中的幾個(gè)大煙草集團(tuán)出現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。
只要卷煙計(jì)劃指標(biāo)的管理辦法不變,財(cái)稅體制不變,卷煙許可生產(chǎn)還將長(zhǎng)期存在,并在煙草行業(yè)的深化改革中發(fā)揮重要的作用。對(duì)卷煙許可生產(chǎn)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范,有利于卷煙工業(yè)企業(yè)之間的有序競(jìng)爭(zhēng),也有利于卷煙工業(yè)企業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)之間的可比性。建議盡快明確卷煙許可生產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法,以利于卷煙許可生產(chǎn)更好地發(fā)揮作用。
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