改革開放以來,我國經(jīng)濟發(fā)展很快,然而企業(yè)環(huán)境意識和社會責任觀念淡薄、環(huán)境管理水平較低等已成為制約企業(yè)發(fā)展的突出問題,同時也是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟、建設資源節(jié)約型社會和和諧社會的嚴重約束之一。
一、環(huán)境業(yè)績的含義和內(nèi)容
環(huán)境業(yè)績一詞主要來自英語:Environmental performance(可譯為環(huán)境業(yè)績或者環(huán)境績效,本文將其譯為環(huán)境業(yè)績)?，F(xiàn)在企業(yè)報告環(huán)境業(yè)績的壓力越來越大,而且對于環(huán)境業(yè)績?nèi)鄙俟沧R,因此,有必要首先明確環(huán)境業(yè)績的含義和內(nèi)容。
(一)西方關于環(huán)境業(yè)績含義和內(nèi)容的論述
雖然西方對企業(yè)環(huán)境業(yè)績的研究已有百多年歷史了,但對環(huán)境業(yè)績目前并沒有統(tǒng)一、公認的定義。1989年皮爾斯(Pearce)在《綠色經(jīng)濟的藍圖》中首次提出將環(huán)境因素融入企業(yè)經(jīng)營決策的問題,從而為企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核的形成與發(fā)展奠定了基礎。Melinda B (1995)把環(huán)境業(yè)績內(nèi)容分為環(huán)境保護與投資、操作環(huán)境成本、企業(yè)未來可能責任和環(huán)境行為方面的物理數(shù)據(jù)。日本環(huán)境省在《2005年環(huán)境會計指南》一文中指出環(huán)境業(yè)績僅指環(huán)境會計系統(tǒng)確認、計量和報告的環(huán)境持續(xù)利益的實物部分而不包括貨幣部分,將貨幣部分作為財務業(yè)績。而在日本環(huán)境省的企業(yè)環(huán)境業(yè)績確認中認為,環(huán)境業(yè)績是與環(huán)境支出相聯(lián)系的利益獲得。此外,在環(huán)境成本管理理論和方法總結(jié)方面,Bennett和Schaltegger等學者做出了重要貢獻。
(二)國內(nèi)關于環(huán)境業(yè)績含義和內(nèi)容的論述
隨著可持續(xù)發(fā)展理念的提出和實施,企業(yè)社會責任會計、環(huán)境會計等問題逐漸受到國內(nèi)學者的關注。20世紀90年代初期,葛家澍教授在《會計研究》發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文,將環(huán)境會計理論首次引入我國。與此同時,部分學者開始借鑒國外的做法對這一領域進行研究,并取得了一些研究成果。李靜江(2003)指出環(huán)境業(yè)績是指企業(yè)經(jīng)營活動中,由于保護環(huán)境和治理環(huán)境污染而取得的環(huán)境保護效率和效果。企業(yè)對環(huán)境業(yè)績的評價類似于對財務業(yè)績的評價。許家林、孟凡利(2004)提出環(huán)境績效是對企業(yè)在涉及環(huán)境問題方面的財務業(yè)績和環(huán)境質(zhì)量業(yè)績的統(tǒng)稱。其中環(huán)境質(zhì)量業(yè)績是指:企業(yè)由于環(huán)境努力和不努力從而對生態(tài)環(huán)境的保護和改善做出貢獻或者對生態(tài)環(huán)境造成損害所形成的環(huán)境質(zhì)量績效。
綜觀國內(nèi)外學者對環(huán)境業(yè)績的含義和內(nèi)容的研究成果,發(fā)現(xiàn)相關概念的側(cè)重點不同,有的從環(huán)境業(yè)績能否計量角度,有的從企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中對環(huán)境所造成的影響角度,不同定義下環(huán)境業(yè)績的內(nèi)容也相差較大。筆者認為有必要統(tǒng)一環(huán)境業(yè)績的定義和內(nèi)容,只有對環(huán)境業(yè)績有了一個全面的定性的認識以后,才能真正去評價一個企業(yè)對環(huán)境的影響程度和有關環(huán)境經(jīng)濟活動的業(yè)績,激勵企業(yè)積極地參與到環(huán)境保護中去。筆者認為,環(huán)境業(yè)績是指企業(yè)由于環(huán)境投資和管理所獲得的收益扣除為此所付出的代價后的凈收益或損失,環(huán)境業(yè)績可以是正業(yè)績也可能是負業(yè)績。
二、企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核指標體系的建立
(一)國外關于環(huán)境業(yè)績考核指標體系的研究成果
1998年聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議在一份報告中提出了一套環(huán)境業(yè)績評價指標,從環(huán)境影響最終指標、潛在環(huán)境影響的風險指標、排放物和廢棄物指標、投入指標、資源耗費指標、效率指標、顧客指標、財務指標八個方面進行評價。2000年又發(fā)布了《企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財務業(yè)績指標的結(jié)合》,提出了建立反映排放量的環(huán)境業(yè)績指標和反映財務影響的環(huán)境業(yè)績指標體系。1999年國際標準化組織(ISO)發(fā)布ISO14031(環(huán)境業(yè)績評價標準)公告,將環(huán)境業(yè)績指標分為經(jīng)營業(yè)績指標和管理業(yè)績指標。2000年世界可持續(xù)發(fā)展企業(yè)委員會(WBCSD)提出了全球第一套生態(tài)效益評估標準。其中生態(tài)效益指標的基本公式為:生態(tài)效益=產(chǎn)品或服務的價值/環(huán)境影響。
全球報告倡議組織(GRI)于2000年發(fā)布了第一份《可持續(xù)發(fā)展報告指南》,2002年更新后的指南推薦包括資源消耗、廢棄物產(chǎn)出和污染物排放等共10個指標來反映企業(yè)環(huán)境業(yè)績。截至2006年,GRI對這一指南已作了兩次更新。由于GRI由多重利害關系人參與,采用透明化制定程序,成功整合了其他相關規(guī)范,與聯(lián)合國全球契約社會責任原則正好吻合,幫助企業(yè)檢視其在社會、環(huán)境及經(jīng)濟三方面的績效表現(xiàn),簡單實用、合理可信,因此為世界各國廣泛采用。隨著科學發(fā)展觀、綠色GDP、清潔生產(chǎn)等意識的深入,作為企業(yè)履行責任的一種積極表現(xiàn),可持續(xù)發(fā)展報告近幾年在我國也悄然升溫。中國企業(yè)絕大多數(shù)的報告采用了GRI指南進行編寫。
值得一提的是,美國的Bennet和James,他們設計出以ISO14031的分類指標為基礎的環(huán)境業(yè)績評價體系。該體系把環(huán)境業(yè)績貫穿到供應商和顧客,并把環(huán)境業(yè)績與經(jīng)營業(yè)績相結(jié)合,擴大了考核指標的范圍,克服了ISO14031的不足,體現(xiàn)了綜合業(yè)績評價的思想,為企業(yè)將環(huán)境業(yè)績與教育業(yè)績聯(lián)系起來,促進可持續(xù)發(fā)展目標的實現(xiàn)提供了參考。
(二)國內(nèi)關于環(huán)境業(yè)績考核指標體系的研究成果
中國國內(nèi)對企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核指標體系的研究還處于探索階段,在指標的設置、權數(shù)的規(guī)定、合成方法等方面都沒有達成共識,至今代表性的指標體系有:
1.企業(yè)“三重盈余”績效評價指標體系
基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)是一個追求經(jīng)濟、環(huán)境和社會三方面平衡發(fā)展的復合系統(tǒng),溫素彬(2005)在科學發(fā)展觀指導下,提出構建一套包括總評價指標和擴展性評價指標的“三重盈余”評價指標體系。該績效模式體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟功能、社會功能、生態(tài)功能,使現(xiàn)代企業(yè)成為社會生態(tài)經(jīng)濟人,正確反映了現(xiàn)代企業(yè)的本質(zhì)。
2.企業(yè)環(huán)境業(yè)績綜合評價模型
采用模型評價是業(yè)績評價的方法之一,董云華(2002)提出了應用模糊方法建立一個企業(yè)環(huán)境業(yè)績的綜合評價模型,把企業(yè)環(huán)境業(yè)績的指標體系分為兩級,然后針對不同分類制定不同的評價指標體系,再運用統(tǒng)計學的方法得到的結(jié)果判定企業(yè)業(yè)績總體情況,最后進一步研究、比較一級指標的情況。胡丹(2007)則根據(jù)科學性和合理性兩個基本準則,以層次性、全面性和針對性為具體原則,構建出基于熵權的模糊綜合評價方法來考核企業(yè)的環(huán)境業(yè)績。
3.生態(tài)效率指標
生態(tài)效率(eco-efficiency)最早在1992年由“世界可持續(xù)發(fā)展商業(yè)理事會”(WBCSD)提出,周一虹(2005)提出了生態(tài)效率指標,生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績指標/財務業(yè)績指標,用它來表示計量單位價值的環(huán)境影響。張亞連(2007)從我國企業(yè)業(yè)績評價的發(fā)展演變?nèi)胧?提出應面向生態(tài)環(huán)境建立企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價體系,評價體系包括企業(yè)產(chǎn)品對環(huán)境“無害性”的基本評價指標、生產(chǎn)工藝“清潔化”的修正評價指標、企業(yè)排放“低三廢化”的修正評價指標、企業(yè)支柱“高科技化”的評議評價指標、企業(yè)發(fā)展“可持續(xù)化”的綜合評價指標。
4.復雜型環(huán)境業(yè)績指標計算中增加值的引入
溫暢(2008)提到,將增加值指標作為復雜型環(huán)境業(yè)績指標的分母的必要性,認為增加值可以反映整個產(chǎn)品生命周期中與企業(yè)最為相關的環(huán)節(jié),將提高環(huán)境業(yè)績著眼點放在企業(yè)可以控制的內(nèi)部環(huán)境因素上,不考慮與環(huán)境沒有密切關系的成本因素,可通過設計“單位增加值所排放的污染物”等指標對不同的企業(yè)進行比較。
5.平衡計分卡評價模型
平衡計分卡的核心是通過財務、客戶、內(nèi)部流程及學習與發(fā)展四個方面的指標之間的相互驅(qū)動的因果關系,展現(xiàn)組織的戰(zhàn)略軌跡,實現(xiàn)績效考核、改進以及戰(zhàn)略實施、修正的目標過程。路茵(2008)就提到利用平衡計分卡并結(jié)合我國實際,從環(huán)境污染治理、環(huán)境污染損失、環(huán)境技術創(chuàng)新、環(huán)境風險四方面來對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績進行評價。
綜觀國內(nèi)對環(huán)境業(yè)績考核指標體系的研究,筆者發(fā)現(xiàn),一方面研究成果較少;另一方面僅有的成果雖然設置了一些指標,但在指標的相關性、全面性和可操作性等方面明顯存在不足。由于環(huán)境問題相當復雜,至今還難以對其做出全面、準確地了解,特別是在計量上沒能突破,使得當前環(huán)境業(yè)績指標體系的設置缺乏與實務的結(jié)合。
筆者認為,環(huán)境業(yè)績考核涉及面廣,需利用多個指標構建一個能夠反映綜合情況的指標體系進行評價。重點考慮:一考核指標及體系。考核指標要根據(jù)研究目的,選擇能夠準確地反映環(huán)境業(yè)績某一方面情況特征的指標,而考核指標體系是由一系列相互聯(lián)系的指標構成的一個總體。二是指標權重。由于各個指標相對重要性不同,應當賦予不同的權重,使評價結(jié)果更加客觀。三是合成方法。通過一定的數(shù)學、統(tǒng)計方法將多個評價指標合成為一個綜合評價值。四是考核評價決策。
三、完善企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核的對策措施
國際標準化組織(ISO)繼ISO9000系列標準出臺之后,于1993年6月成立了“環(huán)境管理技術委員會”(ISO/TC207) 負責研究、制定和實施環(huán)境管理方面的國際標準,通稱為ISO14000系列標準,它是企業(yè)建立環(huán)境管理體系和通過審查的準則。
國內(nèi),劉曉偉(2004)提出,完善環(huán)境管理應將環(huán)境管理與企業(yè)管理相結(jié)合,建立健全環(huán)境管理組織機構和運行機制,并納入企業(yè)日常管理之中,使環(huán)境保護、減少污染物的排放貫穿于整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的始終。施放(2000)提出企業(yè)應把環(huán)境管理戰(zhàn)略納入其總體發(fā)展戰(zhàn)略,這要求企業(yè)將其環(huán)境政策、環(huán)境工程及環(huán)境管理操作規(guī)程滲入企業(yè)所有業(yè)務活動中,并與之融合,使企業(yè)活動的所有方面都考慮環(huán)境影響而制定相應對策。
現(xiàn)階段企業(yè)的環(huán)境業(yè)績考核確實存在一些不足之處,需要加以完善。筆者認為,可以從兩方面來完善民營企業(yè)環(huán)境業(yè)績的考核。一方面從民營企業(yè)自身考慮,應改善經(jīng)營狀況,加強環(huán)保意識,承擔起社會責任,把保護環(huán)境和資源作為衡量自身社會價值的主要指標,在追求自身利益的同時,通過對社會公共事務的關心和支持,樹立自身的良好形象,做到重經(jīng)濟利益更重環(huán)保;另一方面,借鑒國內(nèi)外眾多有關環(huán)境業(yè)績考核的理論、方法與實踐,加強企業(yè)的環(huán)境業(yè)績考核體系建設。
四、企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核體系研究的評價和啟示
結(jié)合相關文獻可以看出,環(huán)境業(yè)績考核已成為我國理論研究領域的一大熱點,并呈現(xiàn)出方興未艾的趨勢。綜觀國內(nèi)外對環(huán)境業(yè)績考核體系的相關研究,存在以下不足:
第一,環(huán)境業(yè)績考核目的不夠明確。國外有關環(huán)境會計的研究已較為深入,并帶動了環(huán)境業(yè)績考核方面的研究,但相關機構和學者提出的有關環(huán)境業(yè)績考核的標準,主要是基于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)管理和國家宏觀管理的需要而設計的,而不是為了滿足企業(yè)業(yè)績考核的需要,因而有必要從評價企業(yè)業(yè)績好壞的需要出發(fā),進行考核體系的具體研究。
第二,具體評價指標的設置和量化困難?，F(xiàn)有指標基本上可歸為一級評價指標,實際運用時缺少具體的細化指標,且部分指標的含義較明確,但對指標的“量化”問題仍然未有實質(zhì)性進展,操作相當困難,使得研究成果的實用性大打折扣。
第三,與行業(yè)、區(qū)域等相結(jié)合的研究成果很少。國內(nèi)現(xiàn)有的研究成果主要是對國外相關資料的介紹,總體看關于其重要性、基本原則等理論問題的探討較多,實踐規(guī)律總結(jié)較少;泛泛而談的西方環(huán)境會計介紹較多,結(jié)合我國實際的應用性研究成果罕見;尤其是結(jié)合某省某地民營企業(yè)的實際情況來研究如何實施環(huán)境業(yè)績考核的研究幾乎空白,無法體現(xiàn)不同行業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點。
1999年6月,財政部等四部委聯(lián)合頒布了《國有資本金績效評價規(guī)則》,其中建立的績效評價體系,僅是以經(jīng)濟效益指標為主并結(jié)合反映了社會效益的指標,惟獨缺少了反映環(huán)境效益的指標,顯然不符合我國的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。因此,現(xiàn)階段加強對企業(yè)環(huán)境業(yè)績考核體系的研究順應了國家和企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實需要,能為企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展進程中所面臨的當務之急提供理論依據(jù)和實踐對策。
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