政府會(huì)計(jì)基本假設(shè)是會(huì)計(jì)基本假設(shè)在政府活動(dòng)中的應(yīng)用。它以會(huì)計(jì)基本假設(shè)為基礎(chǔ),又兼有政府業(yè)務(wù)活動(dòng)具有的特點(diǎn)。所以,政府會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)基本假設(shè)相比,在會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期以及貨幣計(jì)量方面既有相同之處,也有差異所在。
一、政府會(huì)計(jì)主體——復(fù)合式主體模式
一般而言,政府會(huì)計(jì)主體就是政府會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要是按照機(jī)構(gòu)或單位確定會(huì)計(jì)主體。如財(cái)政部門(mén)、行政單位、事業(yè)單位。
學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的做法,對(duì)我國(guó)大有意義。在美國(guó),會(huì)計(jì)主體被分為記賬主體和報(bào)告主體。記賬主體是各類基金;報(bào)告主體由以基本政府為核心的多個(gè)層次組成?；饡?huì)計(jì)模式是美國(guó)政府會(huì)計(jì)的特色之一。美國(guó)GASB認(rèn)為:“基金是指按照特定的法規(guī)、限定條件或者期限,為從事某種活動(dòng)或完成某種目的而分離形成的,依靠一套自相平衡的科目來(lái)記錄財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益的余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體。”
基金會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生于法定預(yù)算對(duì)資源的限制,通過(guò)對(duì)國(guó)家預(yù)算體系中各組織單位的約束,確保國(guó)家預(yù)算的執(zhí)行,使資源真正運(yùn)用到法定的用途上?；鹬黧w的會(huì)計(jì)可以清晰地描述有關(guān)組織和單位對(duì)不同法定限制資金的使用情況,以及與各項(xiàng)法定限制資金相配套的其他資源的取得和使用狀況,增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的透明度,為立法機(jī)關(guān)和公民監(jiān)督提供必要的前提條件。
在美國(guó),政府與非營(yíng)利組織是以一組受法律、法令或資源提供者限定用途的基金作為會(huì)計(jì)主體的。1947年美國(guó)芝加哥大學(xué)的W.瓦特(William Vatter)教授提出基金理論(Funds Theory),被認(rèn)為是一個(gè)人格化程度較低、與政府及非營(yíng)利組織的特性相吻合的概念,從而在政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中得到廣泛應(yīng)用。他認(rèn)為基金具有三個(gè)明顯的特征:一是目的性。任何基金都必須以特定的目的或活動(dòng)設(shè)立。二是限制性。任何基金的設(shè)立,基金財(cái)務(wù)資源籌集和運(yùn)用都必須按國(guó)家法律、行政法令、資源提供者的限定予以限制。三是廣泛的受托責(zé)任?；鸹I集和運(yùn)用對(duì)立法機(jī)構(gòu)、資源提供者、政府及非營(yíng)利組織的服務(wù)對(duì)象以及社會(huì)公眾有政治的、經(jīng)濟(jì)的、法律的和社會(huì)的廣泛責(zé)任。在政府及非營(yíng)利組織設(shè)置基金具有重大意義:有利于保證公共財(cái)政資源或其他資源真正用于限定的用途,以體現(xiàn)資源的專用性;有利于落實(shí)政府及非營(yíng)利組織管理當(dāng)局的受托業(yè)績(jī)和受托責(zé)任;為財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算創(chuàng)建一種獨(dú)特的模式。
從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)來(lái)看,實(shí)行基金管理的例子并不罕見(jiàn)。例如1986年對(duì)基礎(chǔ)性研究設(shè)立了國(guó)家自然科學(xué)基金,隨后又設(shè)立國(guó)家社科基金,還有政府性基金等,都是基金管理的范例。預(yù)算會(huì)計(jì)中的一般預(yù)算資金實(shí)際上就是未受特別限定的基金,而政府性基金、專用基金和財(cái)政周轉(zhuǎn)金實(shí)際上屬于限定用途的基金。我國(guó)現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出的專款專用原則,就是針對(duì)非營(yíng)利事業(yè)單位資金的特點(diǎn)而提出的。再如,高等學(xué)校收支結(jié)余形成的凈資產(chǎn),根據(jù)其用途的限定分為限定性和非限定性凈資產(chǎn)。非限定性凈資產(chǎn)主要指高等學(xué)校的事業(yè)基金;限定性凈資產(chǎn)包括固定基金和專用基金,而專用基金又根據(jù)資金來(lái)源渠道和使用規(guī)定等區(qū)分為修購(gòu)基金、職工福利基金、學(xué)生獎(jiǎng)貸基金、其他專用基金等。這種對(duì)凈資產(chǎn)的分類實(shí)際上就是采用基金會(huì)計(jì)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的范例。但是,我國(guó)將基金作為會(huì)計(jì)主體來(lái)看待的觀念尚屬空白,或者說(shuō)雖然會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不自覺(jué)地有相關(guān)操作,但尚未上升到理論層次。筆者認(rèn)為,我國(guó)應(yīng)明確建立基金會(huì)計(jì),尤其在政府及非營(yíng)利組織中,以基金作為會(huì)計(jì)主體。
從以往的研究來(lái)看,理論界對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定存在三種不同的觀點(diǎn):一是政府會(huì)計(jì)就是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì),政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體包括各級(jí)政府及其所屬行政單位。二是政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體的界定應(yīng)以是否有利于在政府活動(dòng)中有效界定各級(jí)政府的受托責(zé)任,正確引導(dǎo)公共選擇為基準(zhǔn);政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體包括基金主體、政府部門(mén)單位以及政府三個(gè)層次。三是政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體的界定應(yīng)以政府機(jī)構(gòu)的組成和活動(dòng)范圍為標(biāo)準(zhǔn),包括兩個(gè)層次:為轄區(qū)公民承擔(dān)廣泛受托責(zé)任的一級(jí)政權(quán)組織,包括中央政府和各級(jí)地方政府;為轄區(qū)公民履行受托責(zé)任的政府辦事機(jī)構(gòu)或行政機(jī)構(gòu),即管理國(guó)家事務(wù)、組織經(jīng)濟(jì)文化建設(shè)、維護(hù)社會(huì)公共秩序的國(guó)家機(jī)關(guān)及其派出機(jī)構(gòu),包括國(guó)家立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、監(jiān)察機(jī)關(guān)等。
筆者認(rèn)為,我國(guó)政府會(huì)計(jì)的基本主體是中央及各級(jí)地方政府。有關(guān)部門(mén)和單位是否納入政府會(huì)計(jì)范圍,界定標(biāo)準(zhǔn)有三條:一是納入政府會(huì)計(jì)主體的部門(mén)和單位必須與政府具有財(cái)務(wù)上的依存性,即與各級(jí)財(cái)政部門(mén)具有預(yù)算繳撥款關(guān)系;二是這些部門(mén)和單位的職能是由政府指定或委托的,其從事工作所需經(jīng)費(fèi)通過(guò)財(cái)政預(yù)算核撥或財(cái)政部門(mén)審批立項(xiàng)后收取;三是政府可以對(duì)這些部門(mén)和單位的資金收支活動(dòng)予以管理和監(jiān)督。
按照上述理解,結(jié)合我國(guó)政府及其部門(mén)和單位的實(shí)際情況,我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體可分為三個(gè)層次:第一層次為各級(jí)政府,即中央和地方各級(jí)人民政府;第二層次為政府的各部門(mén),主要包括各級(jí)政府的行政部門(mén),如公檢法等行政部門(mén);第三層次為政府的相關(guān)單位,主要是具有一定社會(huì)管理和服務(wù)職能的全額與差額撥款的事業(yè)單位,如公辦學(xué)校、醫(yī)院、科研機(jī)構(gòu)等。
因此,各級(jí)政府、各級(jí)政府的部門(mén)和各個(gè)政府單位(包括政府創(chuàng)辦的學(xué)校、醫(yī)院、科研機(jī)構(gòu)等)均為會(huì)計(jì)主體?；鹨彩菚?huì)計(jì)主體。如社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)主體,可以完整地記錄和報(bào)告基金的收支和狀況,更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t,使各種基金界限更加清晰,更有利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理。與我國(guó)政府應(yīng)扮演的公共物品的提供者、公平分配的保障者、公有制度的維護(hù)者三個(gè)經(jīng)濟(jì)角色相適應(yīng),我國(guó)未來(lái)政府會(huì)計(jì)模式中的基金主體應(yīng)相應(yīng)地設(shè)置公共基金、保障基金、權(quán)益基金(即國(guó)有資產(chǎn)基金)。公共基金用來(lái)反映和監(jiān)督政府在提供公共物品活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況;保障基金用來(lái)反映和監(jiān)督政府在提供保障類活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況;權(quán)益基金用來(lái)反映和監(jiān)督政府在維護(hù)公有制活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況。
二、政府會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)
政府會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)是指在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái),政府業(yè)務(wù)活動(dòng)持續(xù)不斷地進(jìn)行。政府會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)與其稱為假設(shè),不如說(shuō)更具有真實(shí)性。值得注意的是,基金所限定的項(xiàng)目或目的一旦達(dá)到,該基金主體就會(huì)消失,其活動(dòng)也將終止,所以基金主體具有暫時(shí)性的特點(diǎn)。
三、政府會(huì)計(jì)分期——雙軌制
有了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提,政府會(huì)計(jì)必須通過(guò)會(huì)計(jì)分期的方式來(lái)取得及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。在公共部門(mén)會(huì)計(jì)中,基金可分為可支用基金(政府基金)和不可支用基金(企業(yè)基金)。在可支用基金中,會(huì)計(jì)分期是與一個(gè)財(cái)政年度(或其他會(huì)計(jì)期間)中財(cái)務(wù)資源的來(lái)源、使用和結(jié)余及實(shí)際與預(yù)算比較的相關(guān)概念。
長(zhǎng)期以來(lái),我國(guó)會(huì)計(jì)一般以年為單位,具體分為4個(gè)季度、12個(gè)月份。在企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)中,均采用以公歷年度即從每年的1月1日至12月31日作為會(huì)計(jì)年度。企業(yè)自主地開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng),采用公歷制年度不存在對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)反映的影響。但是,政府會(huì)計(jì)采用公歷年制會(huì)計(jì)年度存在一定問(wèn)題:預(yù)算執(zhí)行弱化、收支結(jié)余財(cái)務(wù)信息反映失真等。因?yàn)閲?guó)家預(yù)算是具有法律效力的國(guó)家年度財(cái)政收支計(jì)劃。目前,我國(guó)國(guó)家預(yù)算在每年三月份的人大會(huì)議上審議通過(guò),下達(dá)到各政府部門(mén)及行政事業(yè)單位執(zhí)行預(yù)算已是三四月份。采用公歷年制,相當(dāng)于第一季度無(wú)預(yù)算可執(zhí)行,這樣使預(yù)算的法律效力大打折扣。因此,我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)積極考慮會(huì)計(jì)分期即會(huì)計(jì)年度的改革問(wèn)題。建議在每年人大會(huì)議時(shí)間不變的前提下,凡是與國(guó)家預(yù)算有關(guān)的政府相關(guān)單位,政府會(huì)計(jì)采用跨年制。將每年的4月1日至來(lái)年的3月31日作為一個(gè)會(huì)計(jì)年度,這樣可以與我國(guó)人大會(huì)議通過(guò)國(guó)家預(yù)算的時(shí)間相一致,確保國(guó)家預(yù)算的剛性。建議先設(shè)試點(diǎn)單位,短期內(nèi)采用公歷制與跨年制并行,總結(jié)經(jīng)驗(yàn),待時(shí)機(jī)成熟后再全面推廣。
國(guó)有事業(yè)單位中的高等學(xué)校,可以根據(jù)其學(xué)年明顯的特點(diǎn),采用符合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)的的跨年制,即以學(xué)年度作為會(huì)計(jì)年度,可以從每年的9月1日至來(lái)年的8月31日作為一個(gè)會(huì)計(jì)年度。這樣的會(huì)計(jì)年度能真實(shí)地反映高校運(yùn)作的特點(diǎn),避免現(xiàn)在存在的某些問(wèn)題:年終結(jié)束時(shí)反映的結(jié)余是虛的,因?yàn)閷W(xué)年剛剛過(guò)半,資金還要用于下一學(xué)期的運(yùn)作;收入反映不真實(shí),因?yàn)閷W(xué)生上繳學(xué)費(fèi)等在9月份開(kāi)學(xué)時(shí)進(jìn)行。支出也同樣存在類似的問(wèn)題。所以,對(duì)于一些業(yè)務(wù)活動(dòng)周期性較強(qiáng)的國(guó)有事業(yè)單位,如高等學(xué)校,可根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)來(lái)確定會(huì)計(jì)年度。就國(guó)有高等學(xué)校來(lái)說(shuō),學(xué)年跨兩個(gè)會(huì)計(jì)年度,可采取學(xué)年度即從每年的9月1日至來(lái)年的8月31日作為一個(gè)會(huì)計(jì)年度?；蛘吒母锔咝５膶W(xué)年制,從每年的4月1日至來(lái)年的3月31日作為一個(gè)學(xué)年度(如某些春季開(kāi)學(xué)的學(xué)校),這樣與國(guó)家會(huì)計(jì)年度相一致,便于國(guó)家管理、指導(dǎo)和監(jiān)督檢查。世界上許多國(guó)家,如美國(guó)、英國(guó)、意大利、日本、印度等采用跨年制,我國(guó)這樣做不但不違背國(guó)際慣例,反而與國(guó)際慣例更趨于一致。應(yīng)該說(shuō)是政府會(huì)計(jì)國(guó)際化的一個(gè)方面。
另外,為了使提供的會(huì)計(jì)信息既能與現(xiàn)行傳統(tǒng)的歷年制的會(huì)計(jì)年度一致,確保國(guó)家統(tǒng)計(jì)資料的完整性,又能反映政府單位業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn),使實(shí)際財(cái)務(wù)收支與政府預(yù)算、行政任務(wù)、事業(yè)計(jì)劃完成相匹配,提供更加客觀、公正的會(huì)計(jì)信息,體現(xiàn)充分披露的會(huì)計(jì)原則,建議在高校等業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)明顯的國(guó)有事業(yè)單位,會(huì)計(jì)分期可采用雙軌制,即歷年制和跨年制并行。
四、政府會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量——復(fù)合模式
政府會(huì)計(jì)核算仍然以貨幣作為主要計(jì)量單位。但與企業(yè)會(huì)計(jì)相比,記賬本位幣要單一得多。因?yàn)槠髽I(yè)組織形式多樣化,外資企業(yè)中允許會(huì)計(jì)日常核算采用業(yè)務(wù)中經(jīng)常使用的某種外幣,但年終都要折合為人民幣。政府業(yè)務(wù)活動(dòng)中涉及的外幣業(yè)務(wù)較少,所以,政府會(huì)計(jì)都采用我國(guó)的人民幣作為記賬本位幣來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。在幣值穩(wěn)定方面,政府的職能決定了它不以營(yíng)利為目的,幣值的變動(dòng)對(duì)其業(yè)務(wù)活動(dòng)的影響不象對(duì)企業(yè)那樣敏感,因此可理解為幣值相對(duì)穩(wěn)定。
2006年2月15日頒布的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第43條規(guī)定:“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”這成為新準(zhǔn)則中的一大特色,這一特色對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革具有重大影響,新公共管理核心在于將管理企業(yè)的理念引入政府管理,借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將以歷史成本為主的復(fù)合計(jì)量模式引入政府會(huì)計(jì)完全必要、可行。因此,我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)采用以歷史成本計(jì)量屬性為主,必要時(shí)輔之于其他計(jì)量屬性。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 葛家澍.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究[M]. 廈門(mén)大學(xué)出版社,2006(5).
[2] 閻達(dá)五,荊新.論基金會(huì)計(jì)[J].預(yù)算管理與會(huì)計(jì),2000(5).
[3] 張?jiān)铝?國(guó)有非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)基本理論研究[M].廈門(mén):廈門(mén)大學(xué)出版社,2007(3).
[4] 張?jiān)铝?非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)概念框架NPOCF研究[J].財(cái)會(huì)通訊,2005(9)(學(xué)術(shù)版).
