在執(zhí)業(yè)過程中，筆者發(fā)現(xiàn)大部分企業(yè)可以按現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求在期末進(jìn)行存貨跌價準(zhǔn)備的計(jì)提，但計(jì)提跌價準(zhǔn)備后當(dāng)可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)．同時該部分存貨進(jìn)行銷售時，對已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備在業(yè)務(wù)處理上和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有所違背，不能真實(shí)客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況?，F(xiàn)擬以案例將存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷的處理進(jìn)行相應(yīng)的對比說明。
[例]A公司是經(jīng)營銅材的銷售公司，2××8年12月31日賬面結(jié)存銅材2000噸，單位成本3.2萬元，其中1000噸已有銷售合同，銷售單價是2.7萬元，另有1000噸沒有銷售合同。2××8年末銅材的可參考市場價格是2.5萬元。(為方便計(jì)算，本文中所述價格均是不含稅價格，并假設(shè)其他相關(guān)稅費(fèi)的影響金額為0。)
2××8年末公司按情況分別計(jì)提壞賬準(zhǔn)備如表1。
2××8年末，A公司按表1計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 1200
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 1200
2××9年2月，其中900噸的銷售合同執(zhí)行，銷售單價按合同中的約定每噸2．7萬元；另有100噸的銷售合同因?yàn)槟撤N原因沒有執(zhí)行，該部分存貨在2××9年4月按市場價銷售給另外的客戶，2××9年3月末，銅材的市場購買價格已回升到3.1萬元。沒有銷售合同部分的銅材在2××9年5月進(jìn)行了銷售，其中4月末的市場銷售價格為3.5萬元。至5月末A公司將2××8年結(jié)存的存貨全部銷售完畢，銷售業(yè)績?nèi)绫?所示。
A公司在2××9年進(jìn)行銷售時，直接做如下會計(jì)分錄：
借：銀行存款
6240
貸：主營業(yè)務(wù)收入 6240
同時，A公司會計(jì)認(rèn)為，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，“對已售存貨計(jì)提了存貨跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本”。因此在對已計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨進(jìn)行銷售并結(jié)轉(zhuǎn)主營成本時，賬務(wù)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本
5200
貸：存貨跌價準(zhǔn)備
-1200
庫存商品
6400
依上述處理后，A公司當(dāng)年賬面反映的毛利率達(dá)到16.67％。財(cái)務(wù)賬面反映的毛利失真，沒有參考價值，因?yàn)榭偣蹭N售2000噸，每個批次的實(shí)際毛利率應(yīng)分別如表3所示。
實(shí)際上年初的存貨銷售后，平均毛利潤為虧損160萬元(6240—6400)，毛利率應(yīng)為-2×56％。
對于該案例，筆者認(rèn)為，主要是因?yàn)閷?zhǔn)則中關(guān)于存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷會計(jì)處理的理解不當(dāng)造成。因?yàn)闇?zhǔn)則中除了規(guī)定“已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備要結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本”外，還規(guī)定“在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。”因此原則上，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)當(dāng)根據(jù)可變現(xiàn)凈值恢復(fù)的情況及時調(diào)整存貨的跌價準(zhǔn)備。現(xiàn)分情況討論如下：
(1)以銷售合同價為基礎(chǔ)計(jì)提跌價準(zhǔn)備的存貨，期后按合同價實(shí)現(xiàn)銷售一次結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備。期末銷售合同90％得到執(zhí)行的，則在確認(rèn)銷售收人時，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對已計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備，以沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。如上例，只要原銷售合同執(zhí)行，不論2××9年2月的市價如何，該筆業(yè)務(wù)的可變現(xiàn)凈值就只能參照銷售合同價。因此，在期后銷售合同部分執(zhí)行時，應(yīng)相應(yīng)做結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備的會計(jì)處理：
借：銀行存款
2430
貸：主營業(yè)務(wù)收入
2430
借：主營業(yè)務(wù)成本
2430
貸：存價跌價準(zhǔn)備(500×90％)-450
庫存商品
2880
對毛利的影響：當(dāng)期按合同價執(zhí)行，主營業(yè)務(wù)收入是2430萬元，由于主營業(yè)務(wù)成本是按存貨凈值結(jié)轉(zhuǎn)，因此對當(dāng)期實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)成本金額是2430萬元，即主營業(yè)務(wù)利潤為0。究其原因，是由于上期末已以銷售合同價為基礎(chǔ)計(jì)提了跌價準(zhǔn)備，本期銷售按合同價執(zhí)行，因此單從賬面看毛利為0。
(2)按市價為基礎(chǔ)計(jì)提跌價準(zhǔn)備的存貨，期后實(shí)現(xiàn)銷售會計(jì)。據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，那么，在資產(chǎn)負(fù)債日，根據(jù)實(shí)際市場價格，重新確定可變現(xiàn)凈值，并計(jì)算存貨跌價準(zhǔn)備。如上例，2××9年3月的市價是3.1萬元．4月的市價是3.5萬元，而賬面單位成本3.2萬元。顯然．至4月末，原庫存商品的可變現(xiàn)凈值已全部恢復(fù)，因此在4月末應(yīng)全額沖減已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備，此時先作為存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，同時作出如下處理：
借：存貨跌價準(zhǔn)備 700
貸：資產(chǎn)減值損失 700
實(shí)務(wù)中也可以分別在2××9年3月存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回600萬元，4月轉(zhuǎn)回100萬元。5月按3.5萬元／噸銷售該批存貨時，由于未計(jì)提跌價準(zhǔn)備，則應(yīng)直接結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入和成本。
借：銀行存款
3500
貸：主營業(yè)務(wù)收入3500
借：主營業(yè)務(wù)成本3200
貸：原材料
3200
對毛利的影響：由于結(jié)轉(zhuǎn)主營成本時，原計(jì)提的跌價準(zhǔn)備已全部轉(zhuǎn)回，因?yàn)?，該筆業(yè)務(wù)處理后．反映的毛利和業(yè)務(wù)利潤保持一致。該筆銷售業(yè)務(wù)的毛利率為8.57％。
(3)銷售合同未全面執(zhí)行，少部分合同期后按市價執(zhí)行。2**8年末按銷售合同價格為依據(jù)計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分存貨，期末銷售合同未能執(zhí)行，期后按市價銷售。對該部分，由于上年末是按銷售合同為基礎(chǔ)計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備，期后情況發(fā)生相應(yīng)的變化，具體實(shí)現(xiàn)銷售時市價有所上升，筆者認(rèn)為，該部分銷售合同在確定不執(zhí)行時。在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，均應(yīng)該按“資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值”為基礎(chǔ)，作相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備的調(diào)整，本例中，應(yīng)在3月份價值部分轉(zhuǎn)回時，做相應(yīng)的分錄處理：
借：存貨跌價準(zhǔn)備[(3.1-2.7)×100]40
貸：資產(chǎn)減值損失
40
2××9年4月銷售時，由于只剩10萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，此時在商品銷售時，應(yīng)進(jìn)行存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷，即應(yīng)將剩余的10萬元的存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，分錄如下：
借：銀行存款
310
貸：主營業(yè)務(wù)收入
310
借：主營業(yè)務(wù)成本
310
貸：庫存商品
320
存貨跌價準(zhǔn)備
10
對毛利的影響：由于實(shí)現(xiàn)銷售時的價格和存貨可變現(xiàn)凈值一致，同時是按存貨凈值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，因此該筆業(yè)務(wù)處理后毛利為0。
將兩種不同的處理方式后的結(jié)果綜合起來列表比較，如表4。
從表中可以看出，兩種處理方式雖然對營業(yè)利潤總體上沒有影響，但對毛利潤的影響相對較大。后一種處理可以更清晰地反映營業(yè)利潤的來源，同時也能相對更準(zhǔn)確、直觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況。筆者認(rèn)為，實(shí)務(wù)中應(yīng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，及時跟蹤可變現(xiàn)凈值的變化，對其進(jìn)行分析，以有效地進(jìn)行存貨跌價準(zhǔn)備的沖回和轉(zhuǎn)銷。
