現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的界定，一方面凸顯了企業(yè)會(huì)汁政策選擇的靈活自由，同時(shí)也意味著企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間進(jìn)一步擴(kuò)大。下面以股票為例，比較將它劃分為交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理的不同，進(jìn)一步分析各自對(duì)企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)生的不同財(cái)務(wù)影響。
[例]2007年11月11口甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)人的一批乙公司發(fā)行的股票600萬(wàn)股．取得時(shí)公允價(jià)值為每股8.3元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.3元，另支付交易費(fèi)用8萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付；2007年11月16日，收到最初支付價(jià)款中所含的現(xiàn)金股利；2007年12月31日，該股票公允價(jià)值為每股8.9元；2008年3月31日，該股票公允價(jià)值為每股7.5元；2008年6月30日，該股票公允價(jià)值為每股6.4元。預(yù)計(jì)這種下跌是非暫時(shí)性的；2008年7月30日，該股票公允價(jià)值回升至每股6.6元，導(dǎo)致前期股票價(jià)格持續(xù)下跌的客觀因素消失；2008年8月6日，甲公司出售全部股票600萬(wàn)股，每股7元。另付交易費(fèi)用6萬(wàn)元。
該例中甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買了股票，若該公司管理層的意圖是為了近期出售，以賺取差價(jià)為目的，則會(huì)計(jì)人員應(yīng)將它劃分為交易性金融資產(chǎn)。若管理層不是為了短期獲利而持有該股票，則會(huì)計(jì)人員應(yīng)將它劃分為可供出售金融資產(chǎn)。管理層主觀意圖到底是什么，會(huì)計(jì)人員不得而知。換句話說(shuō)，會(huì)計(jì)人員既可以將該股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，又可以將它劃分為可供出售金融資產(chǎn)。至于歸為哪類金融資產(chǎn)，主要取決于管理層對(duì)利潤(rùn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)的考慮。
一、初始確認(rèn)會(huì)計(jì)處理
(一)劃分為交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，按公允價(jià)值計(jì)量，取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)人當(dāng)期損益，直接沖減“投資收益”科目。取得時(shí)支付的價(jià)款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為一項(xiàng)暫墊款。單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
2007年11月11日購(gòu)入乙公司股票時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為(單位：萬(wàn)元，下同)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本4800
應(yīng)收股利
180
投資收益
8
貸：銀行存款4988
(二)劃分為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為一項(xiàng)暫墊款，單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
2007年11月11日購(gòu)入乙公司股票時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本4808
應(yīng)收股利
180
貸：銀行存款4988
(三)比較分析兩類金融資產(chǎn)初始確認(rèn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別，就是對(duì)相關(guān)交易費(fèi)用的處理不同。交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，將發(fā)生的交易費(fèi)用簡(jiǎn)化處理，直接費(fèi)用化沖減當(dāng)期損益，符合簡(jiǎn)明原則?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，將發(fā)生的交易費(fèi)用資本化處理，直接計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的初始人賬價(jià)值。初始確認(rèn)，兩種不同的會(huì)計(jì)處理將會(huì)產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)影響。若歸為前者，則甲公司的當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)減少8萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額也會(huì)減少8萬(wàn)元，當(dāng)期所得稅費(fèi)用也隨之減少2萬(wàn)元(假定該公司的所得稅稅率是25％)，致使當(dāng)期凈損益減少6萬(wàn)元。若歸為后者。則不會(huì)對(duì)該公司的當(dāng)期損益產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)影響。
二、期末(資產(chǎn)負(fù)債表日)公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)處理
(一)劃分為交易性金融資產(chǎn)期末，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益，即計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目．同時(shí)將交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。
2007年12月31日，該股票公允價(jià)值上升至每股8.9元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 540
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
540
2008年3月31日，該股票公允價(jià)值下跌至每股7.5元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益840
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)840
(二)劃分為可供出售金融資產(chǎn)期末，企業(yè)應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人“資本公積——其他資本公積”科目，同時(shí)將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。
2007年12月31日，該股票的公允價(jià)值上升至每股8.9元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)532
貸：資本公積——其他資本公積
532
2008年3月31日，該股票公允價(jià)值下跌至每股7.5元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：資本公積——其他資本公積840
貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)840
(三)比較分析資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別就是對(duì)該資產(chǎn)由于市場(chǎng)價(jià)格的升降所形成的公允價(jià)值變動(dòng)差額的處理不同。交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)差額直接計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤(rùn)。而可供出售金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動(dòng)差額沒有計(jì)人當(dāng)期損益，而是作為一種未實(shí)現(xiàn)的損益，通過(guò)“資本公積——其他資本公積”計(jì)入當(dāng)期利得(損失)來(lái)反映。實(shí)際上，期末股票市場(chǎng)價(jià)格的上下波動(dòng)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)差額只是一種潛在的、隱含的損益，只有等到將該股票出售之后才真正實(shí)現(xiàn)損益。這樣處理，一方面很好地遵循了謹(jǐn)慎性原則，大大壓縮了企業(yè)利用市場(chǎng)價(jià)格上下波動(dòng)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間；另一方面，將未實(shí)現(xiàn)的損益通過(guò)利得(損失)來(lái)反映，很好地貫徹了全面收益觀的思想，是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要體現(xiàn)。
三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理
(一)劃分為交易性金融資產(chǎn)當(dāng)資產(chǎn)價(jià)格持續(xù)下跌時(shí)，由于交易性金融資產(chǎn)是以賺取短期差價(jià)為目的，在資產(chǎn)負(fù)債表中將它列人流動(dòng)資產(chǎn)的范疇。因此不對(duì)它計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益來(lái)處理。
2008年6月30日，該股票的公允價(jià)值下跌至每股6.4元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
660
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)660
(二)劃分為可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格下跌的幅度到達(dá)甚至超過(guò)其成本的20％，或連續(xù)下跌的時(shí)間到達(dá)或超過(guò)6個(gè)月，導(dǎo)致下跌的因素是客觀存在且非暫時(shí)的，就應(yīng)合理地判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，并計(jì)提減值準(zhǔn)備。按現(xiàn)行市價(jià)與其成本的差額計(jì)人“資產(chǎn)減值損失”，將持有期間由于市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)大幅度下跌所累積形成的“資本公積——其他資本公積”借方余額轉(zhuǎn)出，不足的部分再計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)人“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。
2008年6月30日，該股票的公允價(jià)值下跌至每股6.4元時(shí)，價(jià)格下跌幅度高達(dá)其成本的20％，且非暫時(shí)性的，可以判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失
968
貸：資本公積——其他資本公積
308
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 660
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)而言，同是價(jià)值下跌，當(dāng)下跌的幅度不大時(shí)。將公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額不計(jì)入當(dāng)期損益，而是借記“資本公積——其他資本公積”；當(dāng)下跌幅度很大或持續(xù)性下跌
時(shí)，將公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額直接計(jì)人當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”。如此處理的理由是：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是小額的、上下雙向波動(dòng)變化的，客觀存在不確定性，依照穩(wěn)健原則，不應(yīng)將它計(jì)人當(dāng)期損益。而可供出售金融資產(chǎn)的減值由于客觀存在某種既定的減值因素，才導(dǎo)致其公允價(jià)值大額的、單向的持續(xù)下跌，其損失理應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益。
(三)比較分析當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格大幅度下跌時(shí)，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別就是二者對(duì)減值部分的確認(rèn)和計(jì)量都不同。前者不計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是按現(xiàn)行市價(jià)與其賬面價(jià)值的差額直接沖減當(dāng)期損益(即借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”)660萬(wàn)元；后者計(jì)提減值準(zhǔn)備，按現(xiàn)行市價(jià)與其成本的差額沖減當(dāng)期損益(借記“資產(chǎn)減值損失”)968萬(wàn)元。兩種處理都會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn)，但后者對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響程度要大得多，后者減少當(dāng)期利潤(rùn)比前者要多出308萬(wàn)元。
四、市價(jià)回升會(huì)計(jì)處理
(一)劃分為交易性金融資產(chǎn)由于市價(jià)大幅下跌時(shí)沒有對(duì)它計(jì)提減值準(zhǔn)備，現(xiàn)在市價(jià)回升，無(wú)需做特殊處理，只需將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益來(lái)處理。
2008年7月30日．該股票公允價(jià)值回升至每股6.6元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 120
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
120
(二)劃分為可供出售金融資產(chǎn)由于市價(jià)大幅下跌時(shí)對(duì)它計(jì)提了減值準(zhǔn)備，現(xiàn)在市價(jià)回升，在原確認(rèn)的減值損失限額內(nèi)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
2008年7月30日，該股票公允價(jià)值回升至每股6.6元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 120
貸：資本公積——其他資本公積
120
(三)比較分析當(dāng)客觀減值因素消失，金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格回升時(shí)，兩類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的最大區(qū)別就是對(duì)市價(jià)回升金額的確認(rèn)不同。前者將市價(jià)回升形成的潛在收益計(jì)人了當(dāng)期損益，而后者將市價(jià)回升形成的潛在收益沒有計(jì)人當(dāng)期損益，而是計(jì)入當(dāng)期利得。不同處理將產(chǎn)生不同的財(cái)務(wù)影響：前者會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)增加120萬(wàn)元，而后者的當(dāng)期利潤(rùn)不會(huì)受到影響。
五、金融資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理
(一)劃分為交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，一方面收到處置款．同時(shí)將該金融資產(chǎn)的賬面余額結(jié)清，還要結(jié)轉(zhuǎn)持有期間所累積形成的未實(shí)現(xiàn)收益，此時(shí)，未實(shí)現(xiàn)收益才真正實(shí)現(xiàn)。最后用“投資收益”科目來(lái)補(bǔ)平分錄，以總體反映該筆交易的實(shí)際盈虧。2008年8月6日，甲公司出售全部股票6007y股，每股7元，另付交易費(fèi)用6萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款4194
交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)840
投資收益
606
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益840
交易性金融資產(chǎn)——成本4800
(二)劃分為可供出售金融資產(chǎn)處理原則同交易性金融資產(chǎn)。2008年8月6日，甲公司出售全部股票600萬(wàn)股，每股7元，另付交易費(fèi)用6萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款4194
資本公積——其他資本公積
120
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)848
貸：投資收益
354
可供出售金融資產(chǎn)——成本4808
(三)比較分析處置時(shí)，兩類金融資產(chǎn)不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生了很大的影響。若為交易性金融資產(chǎn)處置，將收到的處置款4194萬(wàn)元抵減購(gòu)買支出4800萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)虧損606萬(wàn)元。若為可供出售金融資產(chǎn)處置，由于前期已確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失968萬(wàn)元．導(dǎo)致本期實(shí)現(xiàn)了收益354萬(wàn)元。這兩種處理對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生相反的影-響。此種情形若是出現(xiàn)在年末，僅僅由于歸類的不同，會(huì)對(duì)年報(bào)的利潤(rùn)等重要指標(biāo)產(chǎn)生重大影響。
劃分為交易性金融資產(chǎn)形成的累計(jì)損益為614萬(wàn)元(-8—606)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)形成的累計(jì)損益為-606萬(wàn)元(－960 354)。上述計(jì)算結(jié)果表明，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)累計(jì)損益影響額相差8萬(wàn)元。這是二者對(duì)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用的不同處理所造成的。若不考慮交易費(fèi)用的影響，劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)對(duì)累計(jì)損益不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。當(dāng)然，不能因?yàn)椴煌瑲w類對(duì)累計(jì)損益沒有產(chǎn)生影響，而忽視其對(duì)各會(huì)計(jì)期間當(dāng)期損益的重大影響。
