《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》將政府補助作為一項具體會計準則單獨列示，填補了政策空白。從會計主體看，僅規(guī)范了受助方會計核算，且先期僅限于上市公司和大型企業(yè)；從補助主體看，準則主要規(guī)范中央和省級政府的補助，稅務征管部門實務中也照此規(guī)范；另外，補助方(政府或政府窗口公司)會計核算缺少政策規(guī)范(政府補助國際準則中未涉及)。招商引資優(yōu)惠政策的復雜性決定了相關會計核算的復雜性。本文探討對所在開發(fā)區(qū)招商引資優(yōu)惠政策，以準則為依托，結合最新招商實例，解析受助方會計核算，并將相關準則精神引入補助方會計核算實踐，為地方政府設計規(guī)范、明晰、易于操作、具有一定前瞻性的核算方法。
一、優(yōu)惠政策會計核算依據
(一)政府補助分類我國目前主要政府補助包括出口退稅、財政貼息、研究開發(fā)補貼、政策性補貼。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。政府補助還可分為附條件政府補助和無條件政府補助。附條件的政府補助是指政府在特定的不確定未來事項發(fā)生或不發(fā)生時有權收回的政府補助，不能滿足條件時，政府有權收回，能否滿足條件具有不確定性；無條件的政府補助是指除附條件政府補助之外的政府補助。
(二)政府補助會計核算政府補助有兩種會計核算方法：資本法與收益法。資本法是將政府補助計人所有者權益。收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益。收益法分兩種具體方法：總額法與凈額法?？傤~法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減；凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面金額或者所補償費用的扣減。
(三)《政府補助》準則與國際會計準則主要差異(1)范圍不同。這是兩者最大的區(qū)別。我國政府作為企業(yè)所有者對企業(yè)的資本投入，與其他單位對企業(yè)的投資一樣，企業(yè)收到時計人實收資本或股本，不屬于政府補助。我國加入WTO后，國際社會對政府補助的界定非常敏感，所以本準則規(guī)定的范圍，比WTO以及國際準則的范圍小。(2)分類不同。我國新準則充分借鑒了國際分類，首先參照《國際會計準則第20號——政府補助的核算與政府援助的披露》，將政府補助明確分為與資產相關的補助和與收益相關的補助兩類；同時還借鑒《國際會計準則第41號——農業(yè)》，在準則中體現(xiàn)了有條件補助和無條件補助分類精神。(3)會計核算方法不同。國際會計準則對政府補助采用全面收益法，規(guī)定凡是政府給的無論是現(xiàn)金補助還是非現(xiàn)金補助，都應算作損益。而我國規(guī)定，對研發(fā)撥款等文件明確會計核算方法的，應依照其規(guī)定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本公積)；沒有特殊規(guī)定的計人收益。
二、WQ案例介紹
(一)項目情況wO集團是國內從事生物醫(yī)藥研究的龍頭企業(yè)，在生物醫(yī)藥研發(fā)領域擁有雄厚資源和領先業(yè)績。wO集團擬在引資地投資購地100畝，通過3—5年，投資10～15億元，建成集團最主要、同時也是國內一流的生物醫(yī)藥研究中心。項目合作目標包括：(1)每年承接醫(yī)藥研發(fā)合同達到5000萬美元，完成合同研發(fā)任務達到3000萬美元(或3億元人民幣)，其中出口合同任務達到2000萬美元；(2)獲得國家新藥批準證書達到15個，申報國家新藥達到30個；(3)獲得國際專利達到5個，申報國家發(fā)明10個及其它專利共同達到100項；(4)醫(yī)藥銷售額達到10～20億元人民幣；(5)從事醫(yī)藥研究的研發(fā)人員達到2000人以上；(6)建成生物醫(yī)藥研發(fā)載體面積達到10萬平方米；(7)聚集各類先進的生物醫(yī)藥公司20家。
(二)政策情況從政府招商角度評判，wO集團在引資地的意向投資項目(以下簡稱wQ項目)：一是完全符合政府產業(yè)規(guī)劃，屬“著力培育，優(yōu)先引進”產業(yè)；二是系先導項目，對產業(yè)集聚和項目引進具有示范引領作用；三是系龍頭型、旗艦型重大項目，產業(yè)輻射和人才集聚能力超強。
為此，經反復測算、慎重研究和多次協(xié)商，最終政府承諾優(yōu)惠政策主要為：一是中央免費政策：協(xié)助企業(yè)爭取各級各類所得稅優(yōu)惠稅率和稅收減免、出口退稅、財政貼息、研發(fā)補貼和政策性補貼。二是地方自費政策：(1)土地差價：承諾供地價格20萬元，畝．與保護價差額部分全額返還，初步測算約1200萬元；(2)供電貼費：承諾雙回路供電，由政府窗口公司實施達標后交付項目單位，初步測算約1000萬元；(3)代為裝修：對5000平方米臨時辦公樓按照wO要求裝修，初步測算約11300萬元；(4)租金減免：5000平方米臨時研發(fā)場所35元／月／平方米，前3年免租，第四、第五年租金減半，初步測算約800萬元；(5)代購設備：由引資地政府投資購買wO項目所需研發(fā)儀器設備，用于建設公共開放生物醫(yī)藥研發(fā)服務平臺，所有權歸屬wQ項目單位，初步測算約2000萬元；(5)稅收返還：企業(yè)所得稅與增值稅地方留成部分，前3年每年獎勵80％，第四、第五年每年獎勵30％。(假定累計900萬元)
以上優(yōu)惠政策，可量化部分合計約6900萬元
(1200 1000 1000 800 2000 900)。
三、受助方會計核算
(一)無條件補助中央和省層級的稅收返還、財政貼息及政策性補貼通常屬于無條件補助，應當分不同情況處理。地方自費招商政策中涉及稅收返還(如前述wQ項目)，也應比照核算。
(1)稅收返還。屬于消費稅、營業(yè)稅以及所得稅的，應當在沖減當期費用后，按照凈額法進行賬務處理。會計處理為：借記“應收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記“補貼收入”。取得增值稅稅收返還或取得權利時，按照總額法進行賬務處理。其中獲得增值稅出口退稅的，如實行“免、抵、退”的辦法，應按照應收的退稅款計入應交增值稅。會計分錄：
借：應收退稅款(或銀行存款) 9000000
貸：補貼收入
9000000
如未實行“免、抵、退”的辦法，應按照應收的退稅款沖減當期費用。會計處理為：借記“應收退稅款”(或“銀行存款”)，貸記當期費用。
(2)財政貼息。指政府為了扶持某些領域或行業(yè)的企業(yè)．當企業(yè)從銀行貸款時，政府無償給予(彌補)企業(yè)貸款利息的一部分或全部。獲得財政貼息的，應當按照應收或收取的實際金額，沖減當期財務費用或相關購建資產的成本。財政貼息有兩種情況，一種是政府把貼息款支付給企業(yè)，企業(yè)支付給銀行全額的利息；另一種是政府把貼息款支付給銀行，企業(yè)支付給銀行扣除貼息款后的利息。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記“財務費用”(或“資產成本”)。
(3)研發(fā)補貼。通常屬于具有專門用途補貼，發(fā)放給企業(yè)彌補研發(fā)費用，以扶持高新技術發(fā)展。對研發(fā)撥款等文件明確會計核算方法的，應按其規(guī)定核算(如將專項撥款視同國家投資，計人資本
公積)；沒有特殊規(guī)定的計入收益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記“當期損益”(或“資本公積”)。
(4)政策性定額補貼。如定額價格補貼。關系到國計民生的商品，銷售價格受到政府調控，售價較低(甚至低于成本)，國家按照銷售量或儲存量等給予企業(yè)定額補貼。獲得政策性補貼的，應當按照應收或收取的實際金額，計入當期損益。會計處理為：借記“銀行存款”(或“應收財政貼息”)，貸記當期損益。
(5)對于無條件的非現(xiàn)金補助．根據相關規(guī)定應當在確認補助資產同時計人資本公積。借記相關資產，貸記資本公積。
(二)附條件補助中央和省層級會有部分附條件補助，而地方自費招商政策按照契約式招商新趨勢，基本可全部界定為附條件補助。在所附條件的設定和執(zhí)行上，地區(qū)之間、項目之間都存在較大差異，后續(xù)會計核算因此也存在較大不確定性。
(1)對于附條件的補助，以及指定專門用途的補助，應當在確認補助資產同時計入相應負債，待以后滿足所附條件時將相應負債轉入資本公積(形成資產的金額)或沖減相關資產項目(未形成資產的金額)。前述w0項目所涉土地差價返還、代購研發(fā)設備、代為裝修可歸于此類。
收到相關補助時，會計分錄為：(單位：萬元，下同)
借：相關資產(1200 2000 1000)4200
貨：相關負債(1200 2000 1000)4200
企業(yè)確定無法收到已確認補助，或者需要返還已收到補助的，應當在確定無法收到或實際返還時，沖減相關負債。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
待項日完成時，對于形成資產并留歸企業(yè)的，按實際成本將相應的負債轉為資本公積。會計處理為：借記相關負債，貸記“資本公積”，對于形成資產且上交補助方的，按實際成本沖減相應負債和相關資產項目。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
對丁未形成資產的，按應核銷的金額沖減相應的負債和相關資產項目。會計處理為：借記相關負債，貸記相關資產。
(2)對于附條件的減免式隱形補助，應當按照確認的減免額度分期計人當期損益。列于所涉金額較小的．根據重要性原則，也可不予反映。前述wQ項目所涉租金減免即可歸于此類。會計分錄為：
借：相關費用(營業(yè)費用、管理費用、制造費用等)
8000000
貸：當期損益8000000
(3)對于提升完善基礎設施配套類的補助，《企業(yè)會汁準則2006第16號——政府補助》未予明確，參照國際會汁準則精神，不屬于政府補助準則范疇，可不予揭示。前述wQ項目所涉供電貼費即可歸于此類。
四、補助方會計核算
(一)稅收、土地差價返還、專項補助等財政承擔、支付項目(1)基金設立。政府統(tǒng)籌產業(yè)及專項扶持政策，并結合招商引資實務設立產業(yè)(或)專項扶持基金，建立健全基金管理制度，按預算進度序時撥付款項。會計分錄為：
借：一般預算支出——相關二級科目(1200 900 800)
2900
貸：國庫存款(1200 900 800)
2900
扶持基金管理相關部門同步予以確認。會計分錄為：
借：銀行存款(1200 900 800)
2900
貸：某扶持基金(1200 900 800) 2900
(2)基金兌現(xiàn)?；鸸芾硐嚓P部門依據基金管理制度，對所涉項目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補助。會計分錄為：
借：某扶持基金(1200 900)
2100
貸：銀行存款(1200 900)
2100
(二)房租補貼等財政承擔、政府平臺公司代支付項目(1)財政補貼平臺公司?；鸸芾硐嚓P部門依據基金管理制度，對所涉項目、企業(yè)審核后兌現(xiàn)補助。會計分錄為：
借：某扶持基金800
貸：銀行存款800
